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　　有企業將本應月度或季度預繳的稅款，拖到企業所得稅匯算清繳時才一并繳清。這種行為是違規的稅收籌劃嗎？該如何認定其性質？稅務機關對這種行為是否應給予處理處罰？
　　
　　預繳所得稅延遲到匯算期清繳，算偷稅嗎？
　　
　　某市國稅局稽查局最近在檢查中發現，A公司將部分本應在2014年年中入賬的收入，直到當年12月才最后確認，涉及稅款在當年企業所得稅匯算清繳期內全部繳清。
　　
　　經過進一步檢查，稽查人員發現，這并非個案，很多企業或多或少存在此類情況。
　　
　　對于這類延遲收入或增加支出的處理，稽查人員不能確定納稅人是否存在主觀故意，是不是屬于合法合規的稅收籌劃，應不應該給予偷稅處理。
　　
　　這在該局內部引發爭議。
　　
　　有人認為，按照企業所得稅法規定，企業應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳企業所得稅。A公司延遲預繳企業所得稅的行為顯然違規，稅務稽查部門對其應給予偷稅處理甚至處罰。
　　
　　有人則認為，企業所得稅是遵循“按年計征，分月（或季）預繳，年終匯算清繳，多退少補”的法律原則征收的，預繳是為了保證稅款均衡入庫，并不能準確對應企業當期的應納稅所得額，因為企業的收入和費用列支要到企業的一個會計年度結束后才能準確計算出來。因此，企業在預繳中少繳的稅款不應作為偷稅處理。
　　
　　應如何看待預繳與匯算清繳的法律關系？
　　
　　在筆者看來，要回答上述案例中的問題，需要先厘清我國企業月度或季度預繳所得稅與匯算清繳的法律關系。
　　
　　企業所得稅是針對納稅人在一段時間內的凈收入為征稅對象課征的一種直接稅，由于企業所得有起伏，我國稅法將這一時間段固定為納稅年度。企業所得稅的申報繳納，是企業對其一個納稅年度內的所得匯算、確定并繳納其應納稅額的過程。
　　傳統的稅法精神強調的是稅法的單邊性和強制性，這決定國家與納稅人之間是命令與服從的關系，稅法程序變成稅務機關對稅法的實施方式與步驟，納稅人處于從屬地位。而現今稅法中，企業所得稅申報制度在征收方式上打破了單邊性的常規，采取納稅人自我課稅的方式，原則上應根據納稅人的申報確定應納稅額，只有在納稅人未自動申報或申報不適當的情況下，才由稅務機關重新確定。并且現行企業所得稅法采取的是無過錯責任原則，即不管納稅人在申報納稅時主觀上是否存在過錯，納稅人都要對自己不依法申報納稅的行為負全責。
　　
　　由于所得稅與納稅人的收入直接相關，各國政府盡可能減少懲罰性規則在所得稅領域的適用，具有懲罰性的所得稅法規則有減少和取消的趨勢。
　　
　　在此背景下，我國企業所得稅法第54條及其實施條例第128條規定，企業應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳企業所得稅，有困難的，可以按照上一納稅年度應納稅所得額的月度或者季度平均額預繳，或者按照經稅務機關認可的其他方法預繳。同時，企業應當自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。
　　
　　這個規定打破了常規單邊性的企業所得稅征收辦法，借鑒了大多數國家的做法，以納稅申報、匯算清繳、稅款征收三項程序制度為基礎，遵循“按年計征，分月（或季）預繳，年終匯算清繳，多退少補”的法律原則。
　　
　　依據此規定，納稅申報程序是由納稅人依照稅法規定自行計算應納稅額并主動提供稅法證據的法律行為，也是征稅機關及時和準確掌握應稅事實計稅證據的重要環節。月度或季度預繳稅款是企業根據實際會計利潤預繳的；應納稅額的確定是稅務機關根據納稅人自我申報行為及其提供的應稅證據，對照稅法規定進行審查、核實、確定應納稅額的過程；稅款征收程序是稅務機關依法將納稅人的應納稅額征收入庫的過程。
　　
　　然而，由于企業所得稅的應稅所得額是以企業全年的會計利潤為基礎，到年終根據稅法與會計處理差異計算調整后才能確定，理論上企業所得稅在年終確定應稅所得額后才能繳納。但因國家財政收入必須均衡，所得稅需要先分期預繳，年終再清算。
　　
　　在這種關系下，該如何對納稅人少預繳稅款的行為定性？
　　
　　國家稅務總局在對廣東的一份復函——《關于在企業所得稅預繳中對偷稅行為如何認定問題的復函》（國稅函﹝1996?#123;8號）中明確指出，企業所得稅是采取“按年計算，分期預繳，年終匯算清繳”的辦法征收的，預繳是為了保證稅款均衡入庫的一種手段。企業的收入和費用列支要到企業的一個會計年度結束后才能準確計算出來，平時在預繳中無論是采用按納稅期限的實際數預繳，還是按上一年度應納稅所得額的一定比例預繳，或者按其他方法預繳，都存在不能準確計算當期應納稅所得額的問題。因此，企業在預繳中少繳的稅款不應作為偷稅處理。
　　
　　這或許可為本文開篇提及案例提供一種解決思路。
　　
　　對適當讓渡的利益，是否應不再追征稅款？
　　
　　少預繳稅款不算偷稅，對延遲至年底繳納的稅款是否應追征滯納金？現行企業所得稅法及其實施條例并未提及，國家稅務總局在《關于加強企業所得稅預繳工作的通知》中也只是指出，對未按規定申報預繳企業所得稅的，按照現行稅收征管法及其實施細則的有關規定處理。
　　
　　有人可能會質疑：稅法有預繳稅款的規定，企業卻在前幾個季度通過多預提費用等方式調整會計利潤，少預繳企業所得稅，年底再調賬，從而獲得稅款延遲繳納的好處。對這種稅收籌劃若不處理，豈不是一種誤導，也是對其他守法納稅人的不公？
　　
　　根據稅收征管法第64條規定，納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。對照來看，企業濫用會計政策，估計調減季度間會計利潤，以不真實會計數據填報稅收申報表，應屬于編造虛假計稅依據的行為，稅務機關依法可予以處罰。
　　
　　但通過前述分析可知，企業所得稅預繳，是國家為均衡財政收入，以法規形式提前占用了納稅人的資金。而預繳的計稅基礎是暫時預估的企業會計利潤，僅在處理時間段中是準確的。若依據不確定的計稅基礎計算滯納金，結果不會準確。筆者以為，納稅人在年終匯算清繳時依法繳清稅款后，少預繳稅款產生的滯納金，作為國家提前占用納稅人資金后讓渡給納稅人的利益，不再追征為妥。
　　
　　稅法作為一種公法，需要清晰界定公共利益與納稅人稅收權利之間的界限，對納稅人權利的限制應堅持以必要性、目的性和適度性為前提。
　　
　　依據我國企業所得稅法及實施條例規定，企業所得稅匯算清繳是將納稅申報的責任還原給納稅人，納稅人必須對照稅法規定自我確定其應納稅額并主動向稅務機關申報，并對其納稅申報的材料負全部責任。相關規定同時賦予了納稅人救濟權利，比如以年度終了之日起五個月為界，納稅人可對稅會差異、享受優惠等部分進行納稅調整；在申報期內，納稅人可以補充申報。這體現了立法機關遵循的一個原則，即預繳中的會計處理不是最終的，匯算清繳才是最后一道防線。不過，這個權利不是無限期的，申報期過后，稅務機關對已過申報期的納稅人查補的稅款，應課征滯納金。
　　
　　隨著民主和法治的推進，稅收應作為一種“公法上的債務給付”來理解，不能只強調納稅人的義務，也應確認納稅人的程序權利，這對實現稅收公平和效率的目標具有重要作用。