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第七節 房地產開發經營業務的所得稅處理
一、房地產開發經營業務的概念
企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品的一系列經營活動。
除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：
(1)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。
(2)開發產品已開始投入使用。
(3)開發產品已取得了初始產權證明。
【解釋】完工的三個條件基本相同，采用竣工、使用、產權孰早的原則。
【案例】2008年2月，S房地產開發公司把一棟寫字樓出包給祥瑞建筑公司承建。7月，S公司將該寫字樓預售給大華服裝廠，收到預付款300萬 元，當月按規定計算出預計毛利額30萬元，已計入當期應納稅所得額。10月10日，S公司將該寫字樓竣工證明材料上報房地產管理部門備案。10月20 日，S公司取得了該寫字樓的初始產權證明，但該寫字樓已于9月20日交付購買方使用。S公司在計算該寫字樓時，完工時間應以9月20日為準，而不是10月10日，也不是10月20日。
二、收入的稅務處理(熟悉)
1.開發產品銷售收入的范圍
銷售開發產品過程中取得的全部價款，包括現金、現金等價物及其他經濟利益。企業代有關部門、單位和企業收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開 發產品價內或由企業開具發票的，應按規定全部確認為銷售收入;未納入開發產品價內并由企業之外的其他收取部門、單位開具發票的，可作為代收代繳款項進行管 理(客觀題)。
【案例】甲房地產企業銷售商品房收取貨幣資金4000萬元，其中含代市政部門收取的專用基金300萬元，由甲企業開具發票;另含代物業管理部門預收20萬元的垃圾處置費，由物業管理部門開具發票。則該房地產企業的收入為4000-20=3980(萬元)。
2.收入的實現規則，具體按以下規定確認：
(1)采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日，確認收入的實現。
(2)采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。
(3)采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。
(4)采取委托方式銷售開發產品(房地產代理公司)
①采取支付手續費方式委托銷售開發產品的，應按銷售合同或協議中約定的價款于收到代銷單位代銷清單之日確認收入的實現。
②采取視同買斷方式委托銷售開發產品的，屬于開發企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或開發企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的， 如果銷售合同或協議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現;如果屬于前 兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清 單之日確認收入的實現。
③采取基價(保底價)并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，屬于由開發企業與購買方簽訂銷售合同或協議，或開發企業、受托方、購買方三 方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確 認收入的實現，開發企業按規定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除;如果銷售合同或協議約定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托 方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷開發產品清單之日確 認收入的實現。
④采取包銷方式委托銷售開發產品的，包銷期內可根據包銷合同的有關約定，參照上述①～③項規定確認收入的實現;包銷期滿后尚未出售的開發產品，企業應根據包銷合同或協議約定的價款和付款方式確認收入的實現。
3.視同銷售的確認
企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應 視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。確認收入(或利潤)的方法和順序為：
(1)按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;
(2)由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定;
(3)按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。
4.企業銷售未完工開發產品(即指期房)的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規定進行確定：(一看房屋性質，二看房屋區域)
【例題·單選題】企業銷售位于地及地級市城區的開發項目，未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局按不得低于( )確定。
A.15%
B.10%
C.5%
D.3%
【答案】B
5.企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及 時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅 所得額。
6.(未售先租)企業新建的開發產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協議的，自開發產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。
【例題·單選題】下列關于房地產開發企業收入確認的企業所得稅處理，錯誤的是( )。(2011年)
A.采取分期收款方式銷售開發產品的，應將全部款項收回時確認收入的實現
B.采取一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日，確認收入的實現
C.企業將開發產品用于捐贈、贊助、對外投資，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入的實現
D.采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現
【答案】A
【解析】選項A：采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日期確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現。
2013年注冊稅務師《稅法二》第一章精講講義：第7節
- 第1頁：房地產開發經營業務的概念
- 第2頁：收入的稅務處理
- 第3頁：成本、費用扣除的稅務處理
- 第4頁：計稅成本的核算方法
- 第5頁：特定事項的稅務處理
考生應對處理規范分類理解記憶。
1.基本扣除規范
企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。
2.企業對尚未出售的已完工開發產品和按照有關法律、法規或合同規定對已售開發產品(包括共用部位、共用設施設備)進行日常維護、保養、修理等實際發生的維修費用，準予在當期據實扣除。
3.公用部位、共用設施設備維修基金
企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除。
4.基本配套設施--會所、物業管理場所、熱力站、文體場館、幼兒園、電站水廠等，視其營利性與否有不同處理(客觀題考點)
5.附加配套設施--單建的通訊、醫療、學校設施，應單獨核算成本。合建的通訊、醫療、學校設施--經濟補償可抵扣建造成本
6.按揭擔保金--不得減少計稅所得，但實際發生損失可以據實扣除
7.委托境外銷售的傭金支出--不超過委托銷售收入10%的限額
企業委托境外機構銷售開發產品的，其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續費)不超過委托銷售收入10%的部分，準予據實扣除。
8.利息支出--財務費用性質的合理的利息可以稅前扣除
9.損失--有條件地扣除
企業因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按有關規定在稅前扣除。
企業開發產品(以成本對象為計量單位)整體報廢或毀損，其凈損失按有關規定審核確認后準予在稅前扣除。
10.折舊--有限制規定
企業開發產品轉為自用的，其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用。
【例題1·多選題】以下關于房地產開發企業所得稅成本費用扣除規定正確的是( )。
A.企業將已計入銷售收入的共用部位、共用設施設備維修基金按規定移交給有關部門、單位的，應于移交時扣除
B.企業委托境外機構銷售開發產品的，其支付境外機構的銷售費用(含傭金或手續費)不超過委托銷售收入5%的部分，準予據實扣除
C.企業采取銀行按揭方式銷售開發產品的，其銷售開發產品時向銀行提供的保證金(擔保金)時可據實扣除
D.企業因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按有關規定在稅前扣除
E.企業開發產品轉為自用的，其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，可以在稅前扣除折舊費用
【答案】AD
【例題2·單選題】下列關于房地產開發企業成本、費用扣除的企業所得稅處理，正確的是( )。(2011年)
A.開發產品整體報廢或毀損的，其確認的凈損失不得在稅前扣除
B.因國家收回土地使用權而形成的損失，可按高于實際成本的10%在稅前扣除
C.企業集團統一融資再分配給其他成員企業使用，發生的利息費用不得在稅前扣除
D.開發產品轉為自用的，實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，折舊費用不得在稅前扣除
【答案】D
【解析】選項A：房地產開發企業開發產品(以成本對象為計量單位)整體報廢或毀損，其凈損失按有關規定審核確認后準予在稅前扣除;選項B：因國 家收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按有關規定在稅前扣除，沒有高于實際成本的10%在稅前扣除的規定;選項C：企業集團或其成員企業統一向金 融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理地分攤利息費用，使用借款的企業分 攤的合理利息準予在稅前扣除。
"六個原則"--確定計稅成本對象
"六項費用"--構成開發產品計稅成本支出內容
"五道程序"--完成企業計稅成本核算
"四把尺子"--可靠地計量和核算企業開發、建造的開發產品成本
"六種特例"--合理分配成本項目
1.基本規定
【例題·多選題】下列原則中，可用于確定房地產開發企業計稅成本對象的有( )。(2011年)
A.可否銷售原則
B.分類歸集原則
C.定價差異原則
D.功能區分原則
E.收入配比原則
【答案】ABCD
【解析】房地產開發企業計稅成本對象的確定原則包括：可否銷售原則、分類歸集原則、功能區分原則、定價差異原則、成本差異原則、權益區分原則。
2.配套設施的稅務處理(熟悉)
3.稅法規定，除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發生的成本(可以預提的三種情況)
(1)出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。
【案例】S房地產開發公司出包給祥瑞建筑公司的寫字樓建造工程，雙方簽訂的合同價款為1520萬元，截至2008年12月31日，寫字樓完工， 雙方因故仍沒有最終辦理結算，S公司只取得了祥瑞建筑公司出具的1000萬元的建筑業發票。在這種情況下，S公司如果有充分的相關證明資料，那么在計算已 完工寫字樓計稅成本時，建筑安裝工程費發票不足部分可以預提152萬元(1520×10%)，按1152萬元的建筑安裝工程費計入計稅成本。
(2)公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。
(3)應向政府上繳但尚未上繳的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
【例題·單選題】下列關于房地產開發企業預提(應付)費用的企業所得稅處理，正確的是( )。(2011年)
A.部分房屋未銷售的，清算相關稅款時可按計稅成本預提費用
B.公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提費用
C.向其他單位分配的房產還未辦理完工手續的，可按預計利潤率預提費用
D.出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，可按合同總金額的30%預提費用
【答案】B
(一)企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規定進行處理：(合作建房)
1.凡開發合同或協議中約定向投資各方(即合作方、合資方，下同)分配開發產品的，企業在首次分配開發產品時，如該項目已經結算計稅成本，其應 分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額;如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。(合 作建房、合作分房)
2.凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的，應按以下規定進行處理：(合作建房、合作分錢)
(1)企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。(先稅后分)
(2)投資方取得該項目的營業利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。
(二)企業以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的，按以下規定進行處理：(投地建房、合作分房)
企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品(包括首次取得的和以后應取得的)的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。
