五、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表的編制（主要是調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制）

　　（一）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

　　1.同一控制下企業(yè)合并取得的子公司

　　（1）子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下——不需要進(jìn)行調(diào)整；

　　（2）子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下——?jiǎng)t需要考慮重要性原則，對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

　　2.非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司

　　非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。

　　（1）企業(yè)合并當(dāng)年：

　　①將子公司個(gè)別報(bào)表中有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值：

　　借：存貨（公允價(jià)值＞賬面價(jià)值的差額）

　　固定資產(chǎn)

　　無形資產(chǎn)等

　　貸：資本公積

　　②按公允價(jià)值調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈利潤：

　　借：管理費(fèi)用（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提的折舊、攤銷）

　　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

　　無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷等

　　借：營業(yè)成本（按合并日存貨公允價(jià)值＞賬面價(jià)值的差額×已銷售的比例）

　　貸：存貨

　　（2）第二年及以后各年：

　　①將子公司個(gè)別報(bào)表中有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值：

　　借：存貨

　　固定資產(chǎn)

　　無形資產(chǎn)等

　　貸：資本公積

　　②調(diào)整以前年度按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提的折舊等

　　借：未分配利潤——年初 （以前各年按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提的折舊、攤銷）

　　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

　　無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷等

　　③調(diào)整當(dāng)年按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提的折舊等

　　借：管理費(fèi)用 （當(dāng)年固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提的折舊、攤銷）

　　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

　　無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷等

　　（二）按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資

　　在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄：

　　1.合并當(dāng)年：

　　（1）調(diào)整應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額

　　借：長期股權(quán)投資 （調(diào)整后子公司當(dāng)期的凈利潤×母公司持股比例）

　　貸：投資收益

　　應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額——做相反分錄

　　（2）調(diào)整應(yīng)享有子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或利潤（屬于投資后實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分派額）

　　借：投資收益

　　貸：長期股權(quán)投資

　　也可將上述凈利潤份額的調(diào)整與分派現(xiàn)金股利的調(diào)整合并：

　　借：長期股權(quán)投資 [（調(diào)整后子公司的凈利潤－分派的現(xiàn)金股利）×母公司持股比例]

　　貸：投資收益

　　（3）子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

　　在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額

　　借：長期股權(quán)投資 （子公司當(dāng)年資本公積增加數(shù)×母公司持股比例）

　　貸：資本公積

　　如資本公積減少則作相反分錄。

　　2.第二年及以后各年：

　　（1）調(diào)整以前年度應(yīng)享有子公司凈損益的份額

　　借：長期股權(quán)投資 [（調(diào)整后子公司以前年度的凈利潤－分派的現(xiàn)金股利）×母公司持股比例]

　　貸：未分配利潤——年初

　　（2）調(diào)整當(dāng)年應(yīng)享有子公司凈損益的份額

　　借：長期股權(quán)投資 [（調(diào)整后子公司的凈利潤－分派的現(xiàn)金股利）×母公司持股比例]

　　貸：投資收益

　　應(yīng)承擔(dān)子公司發(fā)生的虧損份額——做相反分錄

　　（3）子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)

　　借：長期股權(quán)投資（子公司各年資本公積增加數(shù)×母公司持股比例）

　　貸：資本公積

　　如資本公積減少則作相反分錄。

　　【例題·計(jì)算分析題】A公司于2009年1月1日以9 600萬元，購入B公司股票4 000萬股，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的80%。2009年1月1日B公司股東權(quán)益總額為10 000萬元，其中股本為5 000萬元，資本公積為5 000萬元，無盈余公積和未分配利潤。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11 500萬元，取得投資時(shí)B公司的固定資產(chǎn)公允價(jià)值為3 000 萬元，賬面價(jià)值為2 000 萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10 年，凈殘值為零，按照直線法計(jì)提折舊；無形資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000 萬元，賬面價(jià)值為500萬元，無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值為零，按照直線法攤銷。A公司和B公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，適用稅率均為25%。

　　2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤3 000萬元，提取盈余公積300萬元，假定當(dāng)年年末發(fā)放現(xiàn)金股利1 000萬元，B公司增加資本公積1 000萬元。

　　要求：

　　（1）編制A公司有關(guān)長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄；

　　（2）編制A公司2009年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)作的調(diào)整分錄；

　　【答案】

　　（1）A公司長期股權(quán)投資有關(guān)的賬務(wù)處理：

　　①2009年1月1日投資時(shí)：

　　借：長期股權(quán)投資 9 600

　　貸：銀行存款 9 600

　　長期股權(quán)投資的初始投資成本9 600萬元，大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額9 200（11 500×80%）的差額400萬元，在合并報(bào)表中表現(xiàn)為商譽(yù)。

　　②分得現(xiàn)金股利時(shí)（成本法）：

　　借：應(yīng)收股利 800（1 000×80%）

　　貸：投資收益 800

　　借：銀行存款 800

　　貸：應(yīng)收股利 800

　　（2）編制2009年合并報(bào)表時(shí)應(yīng)作的調(diào)整分錄

　　①調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

　　借：固定資產(chǎn) 1 000

　　無形資產(chǎn) 500

　　貸：資本公積 1 500

　　借：管理費(fèi)用 200

　　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 100（1 000÷10）

　　無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷 100（500÷5）

　　2009年B公司按固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整計(jì)算的凈利潤＝3 000－200＝2 800（萬元）。

　　2009年B公司按公允價(jià)值調(diào)整后的股東權(quán)益

　　股本 5 000

　　資本公積——年初 6 500 （5 000＋1 500）

　　——本年 1 000

　　盈余公積——年初 0

　　——本年 300

　　未分配利潤——年末 1 500 [（3 000－200）－300－1 000]

　　合計(jì) 14 300

　　②按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資

　　應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額

　　借：長期股權(quán)投資 2 240 （2 800×80%）

　　貸：投資收益 2 240

　　當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤

　　借：投資收益 800（子公司當(dāng)年分派的現(xiàn)金股利1 000萬元×80%）

　　貸：長期股權(quán)投資 800

　　或：合并編制如下分錄：

　　借：長期股權(quán)投資 1 440 [（2 800－1 000）×80%]

　　貸：投資收益 1 440

　　調(diào)整享有子公司資本公積增加的份額

　　借：長期股權(quán)投資800（子公司當(dāng)年資本公積增加額1 000萬元×80%）

　　貸：資本公積 800

　　調(diào)整后的長期股權(quán)投資＝9 600＋2 240－800＋800＝11 840（萬元）