案 例 

　　A企業2008年通過出讓方式取得一宗土地使用權后，經建設規劃部門批準，建設商住樓項目。由于A企業沒有房地產開發資質，決定與關聯單位B房地產開發企業合作，雙方簽訂了委托開發、銷售協議。協議約定該開發項目的所有成本、費用均由A企業支付，開發產品委托B企業銷售，銷售合同由B企業與買方簽訂，但是銷售不動產發票由A企業開具，A企業按照該樓盤銷售收入的3%支付乙方開發、銷售手續費。 

　　實務中，擁有土地使用權而沒有房地產開發資質的情形比較常見，這樣與具備房地產開發經營資質的企業進行合作聯建就會應勢而生。本案例中，A企業自身不具備開發資質，以自身名義取得了《建設工程規劃許可證》和《施工許可證》但是無法取得《預售許可證》或《銷售許可證》。即便與B企業合作開發，由于此種聯建開發的特殊性，也無法直接取得房屋的銷售許可。只能在辦理完畢產權登記后進行房屋的二次轉讓。這是本案例中銷售階段要考慮的問題。所以該商住樓的銷售主體實質是A企業。B房地產企業只是受托代建和代理銷售而已。 

　　大家關心的問題是，在這種情形下，該商住樓開發過程中合作雙方應當如何稅務處理？ 

　　我們知道，該商住樓是以A企業名義自行建造的，沒有發生土地權屬變更以及轉移，在項目竣工前與B房地產企業形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費用所簽訂合同的印花稅外，基本沒有其他稅金。 

　　盡管A企業沒有銷售資格，如果在項目竣工前已經提前預售，則根據營業稅政策的規定也應該按照“銷售不動產”計算繳納營業稅。按照土地增值稅的規定預征土地增值稅。按照《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》國稅發[2009]31號文規定計算繳納企業所得稅。 

　　項目竣工A企業辦理完畢產權登記后能夠轉讓銷售，涉及的也還是“銷售不動產”計算繳納的營業稅、土地增值稅、企業所得稅和印花稅。只不過與預售階段不同的是這時要進行土地增值稅的清算和企業所得稅實際毛利額的調整。 

　　B房地產開發企業開發過程中涉及哪些稅呢？ 

　　B房地產開發企業不具有最終開發產品的所有權，不屬于共同投資、共同開發、共享成果的合作經營。其合同形式屬于代建房屋。而代建房屋必須同時符合以下四個條件： 

　　必須事先與委托方訂有委托代建合同，并在合同上載明取費依據及標準； 

　　所建房屋的基建計劃與立項審批必須是下達給建設單位的，不發生土地使用權轉移； 

　　以委托方名義與負責施工隊結算； 

　　不墊付建設資金。 

　　假如B企業符合上述條件，僅僅是利用技術力量幫助A企業管理工程和受托銷售，其取得的代建管理費和銷售代理費只計算繳納營業稅，如果產生利潤，另行征收企業所得稅。 

　　但是，這種代建方式實際上存在很大的納稅風險，對于B企業來說，假如未同時具備上述四個條件，主管稅務機關可能對其按“銷售不動產”稅目征收營業稅。畢竟關聯企業之間的這種運作比較常見，房地產企業以代建合同的名義進行開發銷售，實際情況一般不可能不墊付建設資金，特別是銷售合同是由B房地產企業與買方簽訂的，銷售主體與實質不符。其中的稅務風險需要綜合評估。 

　　對于A企業來說，由于其不是房地產開發企業，項目完工土地增值稅清算計算扣除項目時，難以享受房地產開發企業加計扣除20%的政策優惠。 

　　對于雙方的經營風險也不容忽視，該項目由于不能以有資質的B房地產開發企業名義取得銷售許可證，法律要件不完備，難以同正常的商品房相競價，經營收益會有所減少，在辦理產權手續時也極容易與買方產生糾紛。 

　　合作開發是否有更好的途徑呢？ 

　　筆者研究了改公司的情況后，建議雙方可以考慮以下的四種方式。 

　　一、規范聯建運作 

　　雙方可以約定：A企業出地、B企業出資金，雙方合作開發。 

　　這是通常運用比較普遍的聯建合作模式。該方案需要注意的細節是：項目開發需要以合作雙方的名義向政府部門辦理審批手續和各種證件許可。另外B企業投入資金參與房地產開發并享有最終一定成果。同時，A、B雙方還需要到國土部門辦理土地權屬的變更手續，依法將該宗地土地使用權按照合作開發協議約定分成比例變更登記到B的名下。 

　　項目開發完成后，A企業按照所獲得房屋的公允價值計算轉讓土地使用權營業稅、土地增值稅、印花稅和企業所得稅。B企業按照分出的房屋公允價值計算銷售不動產營業稅、土地增值稅、印花稅和企業所得稅并確定土地入賬價值。 

　　該方案合作雙方都要視同銷售，看似沒有享受稅收優惠，但以A企業為開發主體轉變為以A、B雙方合作名義上的開發主體，符合開發資質要求，項目經營核算以B企業為主，項目涉及的稅金也以B企業為主體計算繳納。避免了以A企業名義開發帶來的一系列問題。 

　　二、直接轉讓土地使用權 

　　假如在該項目開發過程中，A企業不需要自用開發產品，哪么除聯建方式外，A企業可以考慮直接轉讓土地使用權給B房地產開發企業，完全以B企業的名義立項開發銷售，項目開發銷售過程中的營業稅、土地增值稅、印花稅、企業所得稅以B企業為主體計算繳納。整個開發過程能夠名正言順。 

　　這種方式下A企業轉讓土地使用權應當繳納營業稅、土地增值稅、印花稅、企業所得稅。B企業應當繳納承受土地使用權契稅。 

　　三、以土地使用權投資 

　　A企業以土地使用權作為對B房地產企業的投資，項目開發以B企業名義立項。項目開發銷售過程中的營業稅、土地增值稅、印花稅、企業所得稅仍然以B企業為主體計算繳納。 

　　對于A企業的影響如下： 

　　1、營業稅：《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規定“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。”A企業以土地使用權作為對B房地產企業的投資，不用繳納營業稅。 

　　2、土地增值稅：《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）第一條規定“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。” 

　　《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規定，自2006年3月2日起，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。 

　　所以，A企業以土地使用權作為對B房地產企業的投資，應當計算繳納土地增值稅。 

　　3、印花稅：A企業以土地使用權作為對B房地產企業的投資，應當按照“產權轉移書據”計算繳納印花稅。 

　　4、企業所得稅：《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確： 

　　資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理： 

　　1）被收購方應確認資產轉讓所得或損失。 

　　2）收購方取得資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。 

　　3）被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。 

　　A企業以土地使用權作為投資，應當確認資產轉讓所得，計算繳納企業所得稅。即投資易發生時分解為按公允價值銷售土地使用權和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，計算確認資產轉讓所得或損失。 

　　如果該投資環節滿足《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）關于資產收購特殊性稅務處理的規定，即“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%.”可以選擇按以下規定處理： 

　　1）轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。 

　　2）受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。 

　　這種情形下A企業不用計算投資環節的資產轉讓所得或損失，但是B房地產企業在計算企業所得稅時只能以A企業的土地使用權賬面價值確定。 

　　還有在投資環節，B房地產企業需要交納契稅，但是如果其符合《關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）的規定“企業改制重組過程中，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，不征收契稅。”的規定則又可以免繳本環節契稅。 

　　四、整體產權轉移 

　　如果A企業除土地使用權外，沒有其他重要經營項目，也可以探索實現整體產權與B房地產企業合并的途徑，合并后以B房地產企業的名義立項開發。 

　　這種方式下對于A企業的影響如下： 

　　1、營業稅：不需要繳納。《國家稅務總局關于轉讓企業產權不征營業稅問題的批復》（國稅函[2002]165號）中規定：企業整體轉讓企業資產、債權、債務及勞動力的行為，其轉讓價格不僅僅是由資產價值決定的，與企業銷售不動產、轉讓無形資產的行為完全不同。因此，轉讓企業產權的行為不屬于營業稅征收范圍，不應征收營業稅。 

　　2、土地增值稅：不需要繳納。根據土地增值稅暫行條例規定，在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。 

　　3、印花稅：根據財政部國家稅務總局《關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）的規定，經縣級以上人民政府及企業主管部門批準改制的企業，凡原資金賬簿已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后增加的部分應按規定貼花；因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。 

　　4、企業所得稅：《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確： 

　　合并，是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。企業合并，當事方應按下列規定處理： 

　　1）合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。 

　　2）被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。 

　　3）被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。 

　　如果該合并環節滿足《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）關于合并特殊性稅務處理的規定，即“企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并”可以選擇按以下規定處理： 

　　1）合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。 

　　2）被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。 

　　3）可有合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截止合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。 

　　4）被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。 

　　這種情形下A企業不用計算合并環節的清算所得或損失，但是B房地產企業在計算企業所得稅時只能以A企業的土地使用權賬面價值確定。 

　　B房地產企業也不需要繳納契稅。根據《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）規定：兩個或兩個以上的企業，依據法律規定、合同約定，合并改建為一個企業，且原投資主體存續的，對其合并后的企業承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。 

　　在以上四種方案中，合作開發與轉讓土地使用權可保留A企業的主體資格，并順利立項開發銷售，但不能獲得稅收收益。以土地使用權投資既能保留A企業的主體資格，也可以免征營業稅，符合條件可以免征本環節的企業所得稅和契稅。整體產權方式下的吸收合并與土地使用權投資方式比較，進一步免征了本環節的土地增值稅、契稅，獲得了整體稅收利益最大化，但是沒有保留A企業的主體存續資格。 

    附件下載：房地產合作開發的四種方式比較分析.doc