稅務籌劃在當代西方國家早已普及。通常是指納稅人憑籍律師、會計師、稅務專家的精心安排與方案設計，減少或免除依照一般交易方案必須產生的稅負。成功的稅務籌劃能使納稅人大大降低交易成本，然后隨著反避稅的逐步深化，稅務籌劃的合法性變得尤為重要，特別是籌劃人對稅務、法律的精通程度已成為影響稅務籌劃成功與否的關鍵。本文擷取海外幾宗典型籌劃案例，以求掀開稅務籌劃神秘面紗的一角，供大家借鑒。

??IBC v. Duke of Westminster（1936）

??基本案情：Westminster依稅務律師籌劃，與雇員簽定合同，其中約定以非工資形式支付給雇員某筆款項。

??英國稅務局認為：以非工資形式支付的該筆款項在法形式上雖非為工資，但實質上就是工資，相關稅收因此不能以非工資對待征稅。

??英國上議院判定：英國稅務局的主張屬“類推征稅”，違背了稅收法定主義，且將當事人自己確定的法律權利與義務置之不顧。

??評析：英國上議院Westminster判決確立了著名的Westminster稅收原則。該項原則在英國近半個世紀的稅收歷史上扮演了主要角色。本案得以成功籌劃的主要原因在于籌劃人良好的運用了“稅收不能類推”的基本法律原則。同時，籌劃人進行設計的交易（納稅人的合同）亦切實存在，并非虛構。換言之，交易形式的細微變化（非工資）不影響交易的實質及雙方因此確立的權利義務。由于交易本身是出于當事人真是的意思表示，“征稅不能類推”，稅收法定主義得以被完全適用。從中，我們可以看出英美法倡導的“契約自由”，在英美法哲學中占據了如何重要的地位。英國上議院也據此確立了著名的Westminster稅收原則。該項原則在英國近半個世紀的稅收歷史上扮演了主要角色。

??IRC v. Ramsay （1982）

??基本案情：納稅人Ramsay公司出售其農場獲得資本收益，按英國稅法該收益應繳納資本利得稅。為避免繳納該筆稅收，Ramsay公司聘請律師設計了制造成本損失，從而抵銷該筆收益的避稅計劃。按照避稅計劃，Ramsay公司購買Caithmead公司股票，同一天又向該公司貸款兩筆，金額一樣，利率均為11％，雙方約定貸款條件為：Ramsay公司有權減少其中一筆貸款的利率，并把減少的利率加到另一筆貸款上。貸款數日后，Ramsay公司行使合同權利，將一筆貸款的利率減為0，同時將另一筆貸款的利率增為22％。同一天，Ramsay公司將后筆貸款之債權出售獲利，依英國稅法，該債權證書出售所獲收益免繳資本所得稅。一周后，Caithmead公司將前筆貸款歸還Ramsay公司。由于上述貸款交易，Caithmead公司股價下跌，Ramsay公司拋售該公司股票因此受損，損失與出售債權憑證收益相等。Ramsay公司認為其出售Caithmead公司股票所受損失能地銷其出售農場所獲收益，因此免于繳納資本所得稅。

??英國上議院認為：Ramsay公司出售貸款債權證書獲益，與因此引起的估價下跌遭受損失，貌似兩個各為獨立的交易行為，實質上是以避稅為唯一目的的設計的整體交易。經過上述系列交易后，Ramsay的經濟效果，財務效果其實繞回原地，與交易前并無區別。Ramsay既未獲利亦未受損。系列交易唯一可能之結果是將最后步驟，拋售股票產生之損失抵銷出售農場的資本收益，從而免除資本所得稅。這種“環形交易”除避稅外，無其他商業目的，因此Ramsay公司的股票損失不可用以抵銷出售農場所獲資本收益。

??評析：Ramsay案例籌劃失敗，實則是虛偽表示規則適用范圍擴大的結果。對納稅人的各個獨立交易，英國法院一改以往分別審查、割裂對待的做法，而是結合整體交易的目的與后果，綜合審查。本案所涉各交易步驟，單獨看來，均未構成虛偽表示。但因各獨立交易組合而成的整體交易，既無商業目的，又無商業合理性，反而產生了避稅結果。這種類型的交易違背了法律意旨，不能也不應受到法律保護。從中也可以認識到，交易有無商業目的與商業合理性，亦成為認定交易屬“真實意思表示”還是“虛偽表示”的重要依據之一。

??Furniss v. Dawson （1984）

??基本案情：Dawson意欲將其在Opco公司的股票出售給W.B.公司。如徑直出售，Dawson須繳納資本利得稅，于是Dawson采用了專家提供的避稅計劃，即通過中間公司出售股票給W.B.公司。首先征得W.B.公司同意后，Dawson與離岸公司G.J.進行股權交換，Dawson以其在Opco公司的股份換取G.J.公司的全部股份。同一天，G.J.公司將換取的Opco公司股票出售給W.B.公司。按英國稅法，Dawson股權交換無資本利得，G.J.公司出售股票亦不致Dawson負擔資本利得稅。只有當Dawson出售G.J.公司股票時應繳納資本利得稅。Dawson公司避稅計劃的結果首先是延期納稅。

??英國法院認為：Dawson通過股權交換形式全資擁有了G.J.公司。實質上已取得股票銷售收入。Dawson通過中間公司將股票出售給買受人，與其直接將股票直接出售給買受人并無二致。從形式上看來，Dawson采取中間交易前后，經濟結果、財務結果不似環形交易，發生了變化，即所謂線形交易。但該中間交易除規避稅收外無商業上的任何目的。因此本案納稅人將股票轉由中間人出售買受人應視同納稅人直接出售于買受人，Dawson應繳納資本利得稅。

??評析：本案稅務籌劃之所以失敗在于忽視了Ramsay判例的基礎：系列交易的商業目的與合理性。本案策劃之交易，形式完全不同于Ramsay案，交易前后納稅人的經營結構、財務狀況完全發生了變化。然而本案與Ramsay案不容辯駁的相似點在于，兩案專家設計的系列交易除避稅外，均無任何商業目的與商業合理性。因而Dawson案之系列交易如同Ramsay案一樣，構成虛偽表示，不能依最后交易結果免除應繳納的稅負。

??Craven v. White （1998）

??基本案情：納稅人打算處理其A公司股票，他們一方面與Cee-N-Cee公司協議合作，另一方面又與Oriel公司談判由Oriel公司購買其股票。在于Cee-N-Cee公司達成合并意向后，納稅人又決定以離岸公司Millor作為合并工具。于是，納稅人以其在A公司的股票換取Millor公司全部股份，同時與Cee-N-Cee公司繼續進行合并談判。但最后談判失敗。數周后，Oriel下屬子公司從Millor公司購買了原納稅人在A公司的股票。Millor公司將出售股票的大部分收入以貸款形式返還納稅人。

??英國上議院認為：系列交易如含有至少一個營業目的，或者系列交易的結果非納稅人預先計劃，則Ramsay原則不得適用。該案中Oliver勛爵指出，適用Ramsay原則必須符合下列四個基本條件：“（1）系列交易為中間交易步驟插入時，即應規劃為預定的結果；（2）該系列交易除了減輕稅收負擔沒有其他目的；（3）于中間步驟插入時，不存在預先規劃得系列交易不依預定計劃發生的可能性，以致中間步驟不被認為會具有獨立性；（4）預先規劃的系列交易事實上也確實發生。法官們認為，納稅人與Millor公司股權交換時，并未確定Millor公司將出售股票于Oriel。因此，納稅人與Millor公司股權交換，Millor公司將股票出售于Oriel公司子公司。Millor公司向納稅人貸款，并非預先規劃的系列交易，在確認稅收后果上不應視為一個整體。

??評析：為何僅隔四年，與Dawson案如出一轍的White案判決結果會發生如此翻天覆地的變化？一方面是由于英國法律界有防止Ramsay原則擴大化的傾向，另一方面，也是主要的緣由，是稅務專家策劃時巧妙地避開了“無任何商業目的與合理性”的地雷，令策劃的系列交易與中間步驟存在發生其他交易后果的可能性，制造了產生“交易偏差”的空間。經過如此設計的系列交易不具有排他性，也因此令法院無從認定其具有預先規劃的特征，稅務設計得以成功實現。

??以上四則案例雖然在英國當代史上年代相隔稍為久遠，但不難看出，無論兩成功案例之間，還是兩失敗案例之間，不乏共通之處。Duck案與White案的成功均是建立在設計的交易被認為是真是的基礎之上，而Ramsay案與Dawson案的失敗也恰恰是因為策劃之交易被法院認定為虛構。但不可否認的是，不同國家、不同政府、不同時代，甚至不同的法官（尤其是判例法國家）面對相似甚至相同的判例，作出的判決也往往不盡相同，甚至大相徑庭。成功的稅務策劃還是必須依靠熟諳當地稅務法律法規（國際法的稅務策劃同時必須熟諳國際法）、政策、法院判例的專家，根據當地具體情況詳加分析、指導、設計，才能取得最佳效果。

??我國的稅收策劃領域還處于萌芽階段。大多數企業對此不予重視，或是即便有所想法，也不知從何下手。鮮有企業想到請律師介入。其實，我國政府一再強調行政機關必須依法行政，任何超越職權的法律解釋均為無效。在西方國家通用的某些規則（如前文介紹的“實質高于形式”，“虛偽表示”規則）尚未在我國有關法律法規中確立之前，任何人、任何稅務機關、司法機關都無權擅自擴大解釋并以此作為織法的依據。因為這種執法行為極可能導致濫用法律，由法治走向人治！極少數部門采用留置、盤問等非法途徑，想方設法獲取當事人交易真實目的，以求查獲避稅、逃稅大案，其行為與我國法律法規相悖，實際上是在侵犯納稅人的合法權益。若縱容這種違法行為，無意是對不依法行政、濫用職權、類推征稅等已為國際社會所譴責行徑的肯定。實際上，由于今年外商投資企業避稅的興起，及避稅手段的愈加多樣化，我國稅務部門也采取了各種防止稅收流失的舉措。我國已于1998年通過了《關聯企業業務往來稅收管理規程》，對國際上最常見的非法避稅，關聯企業避稅作出了法律規定，為稅務機關依法行政提供了明確的依據。相信隨著中國加入世貿組織，全球一體化進程的加快，我國逐漸將西方國家先進的征稅規則引入中國法律法規亦為期不遠。因此我國各企業，進行稅收策劃時不僅應當充分注意不斷變化的稅務法規，還應當透過法律專家考量策劃的法理基礎，使稅收策劃真正走上健康合法之路。