一、增值稅相關稅法規定

　　《增值稅暫行條例》(2009年執行)中的第6條規定增值稅價外費用應當構成增值稅稅基：銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。

　　《增值稅暫行條例實施細則》的第12條補充說明了增值稅價外費用的表現形式，即為銷售方向購買方收取的各種價外費用，具體包括：手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但上述價外費用不包括以下5項：(1)向購買方收取的銷項稅額。(2)受托加工過程中由受托方向委托方代收代繳的消費稅。(3)同時符合以下2個條件的代墊運費：即承運部門的運費發票開具給購貨方，并且由納稅人(銷售方)將該項發票轉交給購貨方的。(4)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業性收費；收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據；所收款項全額上繳財政。(5)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

　　《關于增值稅若干政策的通知》(財稅[20051165號，財稅[2009]17號修改)對若干性質特殊的增值稅價外費用作出了如下規定：第8條規定：對從事熱力、電力、燃氣、自來水等公用事業的增值稅納稅人收取的一次性費用，凡與貨物的銷售數量有直接關系的，征收增值稅；凡與貨物的銷售數量無直接關系的，不征收增值稅。如，燃氣公司在客戶開戶辦證時收取的證件費雖然是價外費用，但不征增值稅。第13條規定：對增值稅納稅人收取的會員費收人不征收增值稅。在實務中，對于企業向顧客收取的“辦卡費”、“續約費”等性質不清晰的價外費用，也可以參照第8條進行判斷：如果是因銷售貨物而同時收取的費用，應屬于增值稅的價外費用，并入銷售額計算應納稅額。如果是單獨收取的并與銷售貨物無關，則不征收增值稅。

　　另外，現行法規還對特定行業中的部分特殊價外費用作出了規定：(1)自來水廠接受政府委托，在銷售自來水時一并收取的污水處理費，屬于價外費用，但免征增值稅(見《關于污水處理費有關增值稅政策的通知》)。(2)供電企業收取的未逾期電費保證金，暫不計征增值稅，若逾期(超過合同約定時間)未退還的，一律并入價外費用繳納增值稅(見《電力產品增值稅征收管理辦法》，國家稅務總局令第10號)。

　　二、增值稅規定重點解析

　　包裝物押金是增值稅價外費用的常見形式，其中酒類產品包裝物押金的增值稅處理與消費稅處理存在交叉，因此是增值稅價外費用涉稅處理的重點。

　　增值稅稅法規定，納稅人為銷售貨物(包括啤酒和黃酒)而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬的，在1年內且合同未過期的，不并入價外費用征稅；對未單獨記賬的，或者逾期及一年以上未退回的包裝物押金，應按此前所包裝貨物的適用稅率計算征稅。即：

　　銷項稅額=售價×17％+除包裝物押金外的價外費用÷(1+17％)×17％

　　而銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產品收取的包裝物押金，無論是否返還，一律在銷售時并人銷售額征稅。即：

　　銷項稅額=售價×17％+價外費用(含包裝物押金)÷(1+17％)×17％

　　消費稅規定，包裝物押金(除酒類產品)在收取時不并入應稅消費品銷售額征稅，但對逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應按應稅消費品的適用稅率納稅。酒類產品生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金，一律在收取時并入銷售額納稅(包括啤酒和黃酒)。

　　包裝物押金的增值稅處理與消費稅處理的差異如表1所示：

　　一般商品的包裝物押金在收取時暫不涉及增值稅和消費稅，待到合同逾期或超過一年沒收押金時再計算并繳納增值稅和消費稅；啤酒和黃酒的包裝物押金在收取時只計算繳納消費稅，而當合同逾期或超過一年沒收押金時，再計算繳納包裝物押金所含的增值稅；其他酒類的包裝物押金在收取時一并計算繳納增值稅和消費稅。

　　三、增值稅價外費用處理說明

　　一是增值稅價外費用屬于含稅價，在計算增值稅時應當先還原，再計算所包含的增值稅銷項稅額。價外費用適用的稅率為所售商品或勞務的增值稅稅率。如果所售商品或勞務免征增值稅，則價外費用也免征增值稅。二是銷售方銷項稅額的稅基包括商品售價和不含稅的價外費用，但購買方的進項稅額僅為專用發票上的金額，支付的價外費不產生進項稅額。