第七節　企業重組的所得稅處理

　　一、企業重組含義及形式(了解)

　　企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

　　二、企業重組的一般性稅務處理

　　(一)企業法律形式改變:

　　1.企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區)，應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。

　　2.企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項(包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務)由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。

　　(二)企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：

　　1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為(1)轉讓相關非貨幣性資產、(2)按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。

　　【例題?計算題】甲企業與乙公司達成債務重組協議，甲以一批庫存商品抵償所欠乙公司一年前發生的債務180.8萬元，該批庫存商品的賬面成本為130萬元，市場不含稅銷售價為140萬元。

　　【解析】

　　(1)視同銷售――非貨幣性資產交換

　　所得稅收入：140萬元，成本：130萬元，

　　甲企業視同銷售所得=140-130=10(萬元)

　　(2)債務重組收入――其他收入： 180.8-140-140×17%=17(萬元)

　　(3)該項重組業務應納企業所得=(10+17)×25%=6.75(萬元)

　　2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

　　【提示】符合特殊性稅務處理條件的, 債務清償所得或損失不繳納企業所得稅.

　　3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

　　(三)企業股權收購、資產收購重組交易(了解)

　　1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失;

　　2.收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

　　(四)企業合并(了解)

　　1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎;

　　2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理;

　　3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

　　(五)企業分立(了解)

　　1.被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失;

　　2.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎;

　　3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理;

　　4.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理;

　　5.企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

　　三、企業重組的特殊性稅務處理

　　(一)適用特殊性稅務處理的條件(了解)

　　企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：

　　1.具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　2.被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例。

　　3.企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

　　4.重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例。

　　5.企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

　　(二)五種重組的特殊性稅務處理的規定

　　1.企業債務重組：

　　(1)企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

　　(2)企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。

　　2～5.股權收購、資產收購、企業合并、企業分立:稅務處理相同

　　【例題,教材例12-1】甲企業共有股權10000萬股，為了將來有更好的發展，將80%的股權讓乙公司收購，然后成為乙公司的子公司。假定收購日甲公司每股資產的計稅基礎為5元，每股資產的公允價值為6元。在收購對價中乙企業以股權形式支付43200萬元，以銀行存款支付4800萬元。

　　要求：請計算甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得或損失。

　　甲公司取得非股權支付額對應的資產轉讓所得=(48000-40000)×(4800÷48000)

　　=8000×10%=800(萬元)

　　6.合并、分立中原有優惠處理

　　(1)在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。

　　(2)在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。