執業層面的問題

　　審計固有風險局限性的影響。首先，注冊會計師不是全才的，不可能也沒有時間去完成與審計有關的所有工作，在許多特殊領域諸如農林畜牧業存貨盤點、房地產工程項目的估價等等都離不開專家的工作；其次，審計工作本身需要大量的估計和專業判斷，這依賴于注冊會計師自身的工作經驗、技術水平和實際操作能力；另外，審計工作必然需要大量的業務助理人員，而這些助理人員的經驗和能力參差不齊，針對同一項目就必然會得出不同的結論。這些問題直接影響著審計質量和事務所長遠的發展。

　　注冊會計師工作態度和責任心的影響。現行的《職業道德準則》規定了注冊會計師對客戶所負的特殊責任，在這其中涉及到一個最低標準（注冊會計師應當按照業務約定履行對客戶的責任）和一個最高標準（注冊會計師應當在維護社會公眾利益的前提下，竭誠為客戶服務），那么在具體的實際執業過程中，注冊會計師到底是否嚴格遵循了這一準則或者說如何依據這兩個標準去評價注冊會計師實質上的獨立性是無從取證的。現實的情況是我國的注冊會計師年齡差距較大，新老注冊會計師所接受的教育水平和教育背景存在著巨大差異，而總體上的知識結構并不完整，從而在具體審計工作中往往缺乏專業勝任能力。另外，也存在著部分注冊會計師本身的道德素質不高的問題，所以在審計過程中往往工作責任心較差，連最基本的對客戶負責的標準都不能達到。與此同時，如何把握好對重大會計問題和重點審計領域的充分關注也是審計人員在審計過程中必須注意的一個問題。

　　管理層面的問題

　　三級督導制度“形同虛設”。這里需要尤其指出的是，《準則》中明確要求：“項目經理、部門經理和主任會計師三級復核制度充分地有效地進行，若部門經理作為某一項目的項目負責人，該項目又沒有項目經理的參加，則該部門經理的復核應當視為項目經理復核，主任會計師應當另行指定人員代為執行部門經理復核工作，以保證三級復核制度的徹底執行。”但在實際業務當中，很少有事務所能夠將該要求嚴格予以遵循。

　　外部經濟壓力的直接影響。近幾年來，隨著注冊會計師考試通過人數的日益增多，事務所的數量也在逐年遞增，這勢必會給整個注冊會計師行業的業務市場帶來越來越大的沖擊，迫于市場的惡性競爭和國外事務所的壓力，使得國內會計師事務所的高層管理人員為了追求利益，獲得更多的客戶資源，寧愿冒風險，違背準則，出具無保留意見的審計報告，而對在審計過程中發現的問題不是主動與被審單位溝通并及時糾正，相反，竟然想方設法與被審單位一起隱藏問題，“共渡難關”，在最大程度上發表有利于被審計單位的審計意見。

　　造成這些問題的原因是多方面的，但從實質上思考可以把它們歸因于三種：一是事務所執業人員的業務能力不夠，知識經驗水平缺乏；二是事務所執業人員道德素質低下，自身的人生觀、價值觀存在嚴重缺陷；三是事務所執業人員的招聘、培訓、晉升等相關制度設計存在漏洞。

　　不難看出，與事務所執業人員相關的綜合素質提升，包括業務素質和道德素質以及約束機制的建立對于事務所內部治理結構的完善起著至關重要的作用。而針對這些問題如何去研究并予以改進，將直接關系到事務所的生存和發展。

　　因此，在分析以上的種種問題之后，筆者認為，建立“以人為本”的事務所內部治理機制才是事務所管理應當實現的目標，以它為核心，建立起一整套行之有效，為之有益的政策和程序，才能夠從根本上解決當前存在的諸多問題。(中國財經報 王毅 2006-10-27)

(ck)