一、起草過程

　　在審計準則體系發布后，中注協開始著手指南起草工作。指南起草工作大體上經歷了以下幾個階段：

　　一是初稿起草階段。審計準則一發布，中注協即投入了指南制定工作。成立了指南起草工作組，制定了工作方案，提出了每個指南的框架、總體要求、工作步驟和任務分工等。起草工作組由審計準則委員會委員、外國及港澳臺專家咨詢組成員和審計準則組成員組成，既有理論界的權威，又有實務界的專家。在時間緊、任務重的情況下，起草工作組成員加班加點，連續作戰，工作富有成效，4月中旬形成了指南初稿。4月下旬至6月上旬，組織專家對指南初稿進行審議和修改，形成了內部征求意見稿。

　　二是研討論證階段。中注協于6月中旬至7月上旬在北京舉行了兩期研討班，每期10天。來自具有執行證券期貨業務資格的會計師事務所64名主管技術的負責人參加了研討。研討班采取了邊宣講，邊研討的模式，對指南內部征求意見稿的體例、可操作性和適用性等進行論證。

　　7月下旬，中注協又召開為期14天的定向征求意見會，邀請15名資深注冊會計師，對指南內部征求意見稿進行仔細推敲和斟酌。

　　7月至8月，利用舉辦三期中國注冊會計師執業準則培訓面授班的機會，中注協把指南內部征求意見稿以講義的形式印發，由起草人講授，同時聽取學員意見。

　　通過研討論證，起草組成員了解了指南內部征求意見稿修改的方向和重點，經過加班加點、日夜苦干、反復修改、數易其稿，形成了征求意見稿。

　　三是公開征求意見階段。8月15日，中注協印發指南征求意見稿，向社會公開征求意見，收到各地注協和相關部門意見80多份。

　　四是審計準則委員會審議階段。10月8日召開財政部會計準則委員會暨中注協審計準則委員會聯席會議。會上，各位委員對指南的質量表示認可，同時也提出了技術上的完善意見。會后，中注協又將完善后的指南向審計準則委員會和相關部門第二次征求意見。各位委員和相關部門對指南草案表示肯定，建議發布。

　　二、指南的特點

　　指南是對注冊會計師執業準則的細化、深化和具體化，為注冊會計師如何正確理解和運用準則提供可操作性的指導意見，與注冊會計師執業準則構成一個完整的注冊會計師執業規范體系。指南具有以下特點：

　　第一，內容全面。中國注冊會計師執業準則包括鑒證業務基本準則、審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則，共計48項。執業準則按其功能區分為兩大類型，一是具有概念框架功能的準則，重點闡明執業的目標、一般原則、理念和方法論。二是具有實務操作功能的準則。為了使注冊會計師掌握不同類別準則的要旨，將所有準則轉化為正確的執業理念和行為，針對每項準則，都起草了相應的指南。

　　第二，可操作性強。增強可操作性是指南的基本定位。與體例相適應，準則主要規范注冊會計師應當做什么，不應當做什么，而沒有闡明為什么這樣規定和怎樣操作。指南利用體例相對靈活的特點，對于具有概念框架功能的準則，系統闡述準則的理論基礎、規范的理由和對執業的影響，指導注冊會計師如何理解執業理念和方法論；對于具有實務操作功能的準則，重點闡述準則的核心程序和具體方法，增加大量的解釋、說明、舉例和圖示，指導注冊會計師如何正確運用程序和具體方法。為了方便讀者閱讀和檢索，指南盡可能做到與準則對應，指出準則的條目。

　　第三，貼近實務。由于執業準則在理念和方法上變化較大，指南密切結合我國目前的執業環境和以往的執業實踐，以使注冊會計師順利實現由老準則向新準則過渡。例如，為了指導注冊會計師正確運用審計風險準則，提高注冊會計師識別、評估和應對重大錯報風險的能力，指南通過舉例方式系統講解了注冊會計師如何設計和實施風險評估程序、控制測試和實質性程序，以及如何通過工作底稿貫徹風險導向審計的理念，把重大錯報風險評估與應對的過程用工作底稿進行勾稽。同時，指南中提供了大量范例，如新版的業務約定書、前后任注冊會計師溝通函、各類詢證函、管理層聲明書、業務報告、風險評估程序工作底稿等，具有很強的實用性。

　　第四，堅持國際趨同的要求。執業準則在框架體系、項目構成和核心內容等方面體現了與國際準則趨同的要求。例如在審計準則的內容上，充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風險的評估與應對、審計證據的獲取和分析、審計結論的形成和報告等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。對國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國準則是財政部規范性文件，未能寫入準則正文。在此次起草指南時，根據中國審計準則委員會與國際審計與鑒證準則理事會發表聯合聲明的精神，將國際審計準則解釋說明性材料寫入指南，以進一步體現與國際審計準則趨同的要求。

　　三、指南的成果

　　指南以執業準則為依據，結合審計理論和實務成果，重點解決了注冊會計師在運用準則時面臨的問題。

　　――如何運用審計風險模型。審計風險準則確立了新的審計風險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應對財務報表重大錯報風險的思路。審計風險模型構成了風險導向審計方法的基礎，在審計實務中不易把握，指南詳細闡述了注冊會計師如何使用審計風險模型開展審計工作。

　　――如何計劃審計工作。計劃審計工作包括制定總體審計策略和具體審計計劃兩個層面。指南對總體審計策略進行了細化，對實務中如何確定審計范圍、時間和方向列出了具體考慮因素。借助于風險評估程序和進一步審計程序工作底稿示例，指南詳細演示了具體審計計劃的制定。

　　――如何進行風險評估。對重大錯報風險識別和評估是審計準則建設中新增的重點內容，也是一個難點。指南從六個方面系統闡述了注冊會計師如何識別和評估重大錯報風險，特別是利用審計程序舉例的方式，詳細講解了進行風險評估的過程和關鍵環節。

　　――如何實施控制測試。由于我國內部控制理論和實踐相對滯后，注冊會計師在實施控制測試時或者不知從何下手，或者具有很大的盲目性，不能為審計提供有價值的基礎。指南指導注冊會計師從宏觀層面和業務流程層面對內部控制進行測試，具有很強的適用性。同時，通過“認定”的概念和審計風險模型，把控制測試和實質性程序貫通起來。

　　――如何應對舞弊風險。指南以重大錯報風險的識別、評估和應對為基礎，系統闡述了企業管理層財務舞弊的動機和風險因素，針對新形勢下財務舞弊的特點，有針對性地提供了應對舞弊風險的技巧、方法和案例，為注冊會計師發現舞弊提供全方位的指導。

　　――如何編制工作底稿。風險導向審計方法重塑了審計流程，嚴格了審計程序，要求注冊會計師對實施的風險評估程序、控制測試和實質性程序形成恰當的工作記錄。針對這個問題，指南系統地講解了風險導向審計模式下如何編制工作底稿，特別是如何建立風險評估結果與實施進一步審計程序的聯系，風險評估工作底稿如何與進一步審計程序工作底稿相勾稽。

　　――如何運用重要性水平。重要性水平是衡量注冊會計師出具恰當審計報告的依據，也是影響財務報表使用者正確決策的關鍵因素。在審計實務中，注冊會計師從定量角度運用重要性水平比較到位，但從定性角度運用有所欠缺，指南細化了如何從定量角度運用重要性水平，并詳細介紹了從定性角度運用重要性水平的原理。

　　――如何確定抽樣規模。正確運用審計抽樣原理，是注冊會計師獲取充分、適當審計證據的關鍵。指南系統闡述了在控制測試和實質性程序中如何確定恰當的樣本規模，如何評價樣本結果，以提高審計效率和效果。

　　――如何確定審計意見。指南總結最近幾年證券市場審計意見存在的缺陷，系統闡述了注冊會計師如何評價財務報表的合法性和公允性，如何針對具體情況確定恰當審計意見類型，防止隨意調控審計意見，并列舉了各種類型審計報告的參考格式。

　　 ――如何審計新興和復雜領域。目前企業會計核算中判斷和估計事項日益復雜，會計確認、計量和報告涉及領域日益寬廣，針對公允價值、金融工具等新興和復雜領域，指南提供了詳細的應對程序和方法。 (中國注冊會計師協會 2006-11-7)

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