第一節協調公共部門注冊會計師審計與政府審計的必要性

　　注冊會計師與政府審計人員，遵循各自的法律規范與執業準則，從不同的側面對公共部門的經濟與財務活動及其結果進行審計。政府審計(本報告僅限于討論審計機關對公共部門的審計，下同)主要依據公權力，側重對財政資金收支合法性、使用效率和效果、財經違法違規與舞弊等進行審計;注冊會計師利用其獨立性和專業性，側重對公共部門財務報告及其他相關信息的真實性和完整性進行審計。公共部門注冊會計師審計與政府審計各有側重、相互促進。政府審計囿于其法定職能和資源約束等限制，難以完全替代注冊會計師審計，而注冊會計師審計由于其獨立于政府審計的審計框架，可以形成對政府審計的有益補充。

　　一、政府審計難以完全替代注冊會計師審計(一)政府審計的職能有限審計機關必須在《審計法》及其實施條例規定的職能范圍內開展審計工作，對于法律沒有授權的審計事項，由審計機關來實施可能存在爭議。根據《審計法》及其實施條例，審計機關的法定審計范圍主要包括：本級人民政府財政部門具體組織本級預算執行的情況;本級預算收入征收部門征收預算收入的情況;與本級人民政府財政部門直接發生預算繳款、撥款關系的部門、單位的預算執行情況和決算;下級人民政府的預算執行情況和決算，以及其他財政收支情況。中共中央辦公廳和國務院辦公廳于2015年12月印發《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》和《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，明確審計機關對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部經濟責任情況實行審計全覆蓋。對于法律法規和中央文件規定之外的審計事項，如政府財務報告審計、內部控制審計等，仍需交由社會審計機構即會計師事務所及其注冊會計師來承擔。

　　(二)政府審計的資源有限審計行業屬于智力密集型行業，其資源主要是人力資源，工作主要依靠具備專業能力的專業人員來完成，人力資源是審計工作中最核心的要素。在非公共部門審計領域，一些較大規模的集團公司或上市公司的財務報告審計可能需要近千人的審計人員參與審計工作。對于公共部門財務報告審計而言，如果完全由審計機關完成審計工作，則必須要有一支龐大的審計人員隊伍作為保障。

　　但是，審計機關很難長期保持較大規模的審計團隊。2014年2月11日，國務院召開第二次廉政工作會議，國務院總理李克強發表講話，要求“嚴控機構編制和人員，對人員編制行總量控制，各省(區、市)行政編制總額不得突破”。審計機關同 樣受國家行政體制、人員編制和經費等的限制，在此情形下，政府審計的人力資源有限，難以任意擴充審計力量。

　　(三)公眾對公共部門提供高質量信息的期望日益高漲國家治理體系和治理能力現代化建設，導致公眾對公共部門信息透明度的需求不斷增加，對公共部門提供高質量信息的期望日益高漲。這種需求和期望一方面在政府審計資源約束條件下，通過審計署對預決算和特定事項的審計來予以有限的滿足;另一方面，隨著以權責發生制為基礎的政府會計體系的建立健全，公共部門財務報告經注冊會計師審計后向全社會逐步公開，是對公共部門財務管理“公開公正”的公眾期望的積極回應，是取信于民、滿足社會公眾對公共部門相關信息的知情權的適當方式。可以預見，政府審計的有限職能和資源，必然與公眾日益高漲的期望產生矛盾。而緩解這一矛盾的有效出路就是大力推進公共部門注冊會計師審計制度，利用社會資源應對公眾對公共部門審計的期望和需求，通過市場方式優化和充分利用全社會的審計資源。

　　二、注冊會計師審計是國家審計監督體系的重要組成國家審計監督體系是國家治理的重要組成部分，包括政府審計、注冊會計師審計和單位內部審計。其中：政府審計關注的重點是預算執行情況，被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，重點關注公共部門經濟活動中的特定事項;而注冊會計師審計關注的重點是財務報表、各類交易、賬戶余額和披露不存在重大錯報，相關業務、相關經濟事項是否按照會計準則或會計制度確認、計量并在報表中公允反映、充分披露，相關財務信息對財務報告使用者經濟決策是否有用，是否會形成誤導。簡而言之，公共部門注冊會計師審計和政府審計各有側重，將審計機關無法或不宜承擔的審計工作交由會計師事務所及其注冊會計師來實施，可以滿足公眾對公共部門信息質量和透明度的較高要求。

　　(一)注冊會計師審計具有充足的人才儲備會計師事務所作為自負盈虧的審計市場服務主體,可根據業務發展和客戶需求，按照市場化原則自主擴充或縮減審計人員，其靈活的人力資源政策是審計機關難以做到的。我國注冊會計師行業經過三十多年恢復重建和加快發展，聚集了一大批高素質的專業人才。截至目前，全國共有執業注冊會計師10萬余人，非執業注冊會計師11萬余人(非執業注冊會計師均是注冊會計師行業潛在的人才儲備)，從業人員超過30萬人。這么一支龐大的人才隊伍在項目管理、質量控制、審計技術、職業判斷方面積累了豐富的經驗，必將成為我國推進公共部 門注冊會計師審計的強大保障。

　　(二)注冊會計師審計具有成熟的審計框架注冊會計師執行財務報表審計業務(包括公共部門財務報表審計業務)，有著成熟的風險導向審計模型。鑒證業務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。以此風險模型為基礎，根據審計準則體系，注冊會計師已經形成了規范的、以風險為導向的歷史信息財務報表審計流程，包括了解被審計單位及其環境、評估重大錯報風險、實施進一步審計程序、評價審計結果形成審計意見等。注冊會計師遵守審計準則和相關職業道德要求，針對財務報表是否在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現公允反映發表審計意見;注冊會計師對審計意見承擔民事責任，包括依法承擔民事賠償責任，構成犯罪的，依法追究刑事責任。

　　會計師事務所特別是較大規模會計師事務所根據上述審計準則體系和執業審計流程，開發并完善適應各自業務特征的審計技術系統、軟件或模板，能夠適應對不同審計客戶(包括企業和公共部門等)的審計工作需求。

　　(三)注冊會計師審計具有專業的勝任能力注冊會計師對于以權責發生制為基礎的會計信息進行確認、計量和列報的審計有著深刻理解;對于基于控制視角下的合并財務報表有著熟練的審計方法;對于與財務報告相關的內部控制審計也有著豐富的執業經驗。注冊會計師在企業審計實踐中所培育的專業勝任能力，完全可以借鑒應用到公共部門審計工作中。此外，注冊會計師所具備的獨立性也是做好公共部門審計工作的前提和基礎。獨立性是注冊會計師執業時遵循誠信、客觀和公正原則的保證。由于獨立于政府機構及公共部門，因此注冊會計師具有形式上和實質上的獨立性，可以客觀、公正地對公共部門財務報告獨立發表審計意見，除需接受行業主管部門的監督檢查外，不會在執業過程中受到其他方面的制約和限制。

　　三、注冊會計師審計與政府審計互促互進(一)注冊會計師審計與政府審計的協調有利于提高審計效率一方面，注冊會計師在執行公共部門財務報告審計工作時，可以根據法律法規和委托方要求，就審計過程中發現的公共部門重大違法違規行為與審計機關溝通;審計署根據注冊會計師出具的審計報告和審計意見，研究提出政府審計的工作重點，集中資源、有的放矢地開展針對性審計，從而提高政府審計的效率效果。另一方面，對于政府審計工作中發現的屬于財務報表重大錯報風險的領域，注冊會計師同樣可以借鑒利用政府審計的結果，按照自身的審計框架確定其重要性水平，進而降低注冊會計師審 計成本。

　　(二)注冊會計師審計與政府審計的協調有利于提高信息質量審計署通過對公共部門預決算和財政收支的審計，可以有效提高公共部門預算會計信息的質量;注冊會計師通過對政府綜合財務報告和部門財務報告的審計，以及內部控制等專項審計，能夠有效地規范政府及公共部門的財務會計核算，提高政府及公共部門的財務會計信息質量。注冊會計師審計與政府審計的協調，可以共同推動提高政府及公共部門的信息質量，提高政府及公共部門的治理水平和信息透明度。

　　(三)注冊會計師審計與政府審計的協調有利于相互印證監督根據法律法規的有關規定，社會審計機構審計的單位依法屬于審計機關審計監督對象的，審計機關有權對該社會審計機構出具的相關審計報告進行核查。因此，審計機關可通過對特定事項的審計，評價公共部門注冊會計師審計質量，并在社會審計機構的選擇上提出意見，從而形成對注冊會計師審計的監督。

　　與此同時，注冊會計師通過對公共部門財務報告等事項的審計，向社會公開其獨立的審計意見和審計結論，客觀上也對審計機關針對同一公共部門的審計工作形成了印證和監督的作用。

　　第二節協調公共部門注冊會計師審計與政府審計的建議

　　一、各司其職、各盡其責公共部門注冊會計師審計和政府審計各有偏向、各有側重。只有做到各司其職、各盡其責，才能最大化發揮各自審計工作的優點。一般而言，政府審計主要關注公共資源的合法與合理利用，以及公共資源使用的效率與效果;注冊會計師則主要關注與公共資源流量和存量相關的信息是否得到真實可靠的反映和披露。具體而言，注冊會計師審計和政府審計可作如下分工：第一，公共部門預決算審計宜采用政府審計模式。這既是《審計法》明確規定的法定政府審計業務，也是審計機關較為擅長的領域。多年的政府審計實踐使得審計署對以收付實現制為基礎的預決算報表審計擁有豐富的經驗。第二，公共部門財務報告審計宜采用注冊會計師審計模式。根據我國政府會計改革目標，公共部門財務報告將全面采用權責發生制。注冊會計師對以權責發生制為基礎編制的財務報表擁有豐富的審計經驗，能夠對公共部門財務報告可信度提供合理保證。由注冊會計師執行政府綜合財務報告和部門財務報告審計業務，可以在較短的時間內實現對政府財務報告的全面審計，在此基礎上，可以考慮由審計機關針對注冊會計師在審計過程中發現的重大問題進行專項審計，進而體現政府審計與注冊會計師審 計的協調。為了明確政府審計與注冊會計師審計的分工，建議盡快以法律形式明確公共部門財務報告注冊會計師審計制度。這既是增強公共部門財務報告公信力、健全完善現代國家治理的必要舉措，也是合理、合法利用社會專業資源的有效手段。根據試點省市的經驗，只有在相關法律法規或規章制度中明確公共部門開展注冊會計師審計工作的法定義務，即明確公共部門年度財務報表必須經注冊會計師審計，相關工作的開展才能真正實現“合法、合規、合程序”。

　　二、協調推進、避免重復根據國家治理體系和治理能力現代化的要求，政府各職責部門有必要重新審視對公共部門財政財務收支進行檢查和審計的效率和效能。不同部門對同一事項開展重復檢查，既浪費了行政資源，也加大了被審計單位的負擔。因此，有必要協調公共部門政府審計與注冊會計師審計以及政府各部門審計之間的關系，避免重復檢查和重復審計，這方面可以借鑒發達國家的經驗。一是建議盡快制定統一的法規體系對公共部門審計工作進行協調，包括對需要進行審計的公共部門進行定義或設定標準;規范審計主體、審計方式、審計經費、審計準則等內容;對公共部門注冊會計師審計的目標、范圍、審計報告使用等進行限定等。關于法規體系的建設可以借鑒美國單一審計法案、財務總監法案，加拿大財務管理法案等做法。二是建議成立獨立的機構或組織，以協調對公共部門的財務檢查和審計，包括審計議題的選擇、公共部門審計機構的選擇等，避免重復審計和重復檢查。具體可借鑒英國的做法，在我國成立具有獨立監管性質的審計委員會協調相關審計事項，或成立帶有協會商會性質的公共部門審計任命公司，按照市場化原則協調相關審計事項。

　　三、共享成果、提高效率根據《中國注冊會計師審計準則第1142號—— —財務報表審計中對法律法規的考慮》，注冊會計師對識別出的或懷疑存在的被審計單位違反法律法規行為，具有報告義務。報告的對象根據不同的情況，可能是政府監管部門，也可能是被審計單位的內部治理層，還可能是被審計單位以外的利益相關方。與此同時，審計機關通過公告等形式公開其審計過程中發現的公共部門違反法律法規行為，也能為注冊會計師在同一或類似公共部門開展審計工作提供風險等級和重要性水平的判斷依據。因此，注冊會計師審計和政府審計相互利用對方的審計成果，有利于提高各自審計工作的效率和效果。建議通過立法或修訂審計準則的形式，明確政府審計與注冊會計師審計成果共享的具體情形、注意事項和特殊安排，既要加大兩者之間成果共享的力度，又要避免出現責任不清、相互推諉的情況。（財政部會計司聯合研究組）