陶明建
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　
　　　2004年4月財政部頒布了《小企業會計制度》，并已于2005年1月1日起在小企業施行。《小企業會計制度》的實施，完善了我國會計制度體系，有利于簡化和規范小企業的會計行為，提高會計信息質量，同時也促進了小企業健康發展。但在實施過程中，筆者認為《小企業會計制度》仍有不盡完善之處，現提出幾點粗淺看法。
　　　　一、關于“存貨跌價準備”的提取
　　　《小企業企業會計制度》規定，小企業應于期末按“成本與可變現凈值孰低法”提取存貨跌價準備。這一規定的目的是要遵循謹慎性原則。但在實施過程中，筆者認為這一規定在小企業并不可行。主要原因：一是“可變現凈值”難以確定。計提存貨跌價準備的關鍵在于確定“可變現凈值”，“可變現凈值”是指在小企業正常生產經營過程中，存貨的估計售價減去至完工估計將要發生的成本，估計的銷售費用以及相關稅金后的差額，即要求會計人員對此做出正確的職業判斷，用倒擠的方法進行計算確定。這里的售價如何計算，將要發生的成本費用如何估計都沒有具體明確的規定。這一計算過程技術要求之高，工作難度之大，過程環節之多，在目前乃至今后相當時期的小企業中，大部分的會計人員難以勝任。特別是存貨種類繁多，價格變化頻繁的小企業更是束手無策。而制定《小企業會計制度》的出發點是簡便易行，減少會計人員職業判斷，考慮小企業會計人員素質相對較低的特點，此項規定難免會事于愿為，甚至被作為調節費用、利潤的工具，造成有意無意的會計信息失真，違背會計核算的一般性原則―客觀真實性。二是小企業缺乏執行計提存貨跌價準備的積極性。根據現有稅法規定，小企業計提存貨跌價準備不能稅前扣除，必然造成企業提取的積極性不高，再加上企業如果提取了存貨跌價準備金，就形成納稅調整差異，必須在納稅申報時予以扣除，這一方面增加了納稅調整的工作量，另一方面企業倘若未加調整就即成為偷稅，可能因此受到稅務機關的懲罰，這是企業及其會計人員所不愿意看到的。三是小企業計提存貨跌價準備不切合實際。計提存貨跌價準備可以體現謹慎性原則，而謹慎性原則主要是防止企業虛夸盈利，粉飾企業財務報告，而事實上小企業根本就不會存在這一問題，小企業沒有虛夸盈利的動因，相反的倒是有可能為了少交稅而虛減利潤。另外對于小企業來說，根據筆者對小企業實際情況的調查，小企業持有的存貨一般批量不大，占用資金相對較少，因此在小企業計提存貨跌價準備意義不是很大。筆者建議：小企業計提存貨跌價準備可備選，即根據實際情況計提。計提采用“成本與市價孰低法”，取消“可變現凈值”原計量屬性。因為小企業一般情況下有明確的市價，即可以以市價為基礎確定其可變現凈值，并決定是否計提減值準備，不論是庫存商品、材料提取跌價準備金時，統一用對應的市價比較提取，并且明確規定存貨跌價準備的提取只在每年的年末計提。符合會計核算匠一般原則―重要性。如此，簡單并可行。
　　　舉例：甲小企業2005年末某類存貨的賬面成本為50000元，其市價下跌，按其市價確定的可變現凈值為45000元，則初次計提存貨跌價準備即為5000元（50000-45000），賬務處理：
　　借：管理費用　　 5000
　　貸：存貨跌價準備　　5000
　　　 二、關于債務重組的賬務處理
　　　《小企業會計制度》總說明第十三條關于“債務重組”的規定，債務人應將重組債務的重組收益作為資本公積，而重組損失計入營業外支出，這一規定結合《企業會計準則》的相關要求，進行了簡化，筆者認為這一規定不妥當。一是混淆了資本性收益和非經營性收益的界限。一般說來，只有資本性的收益才應該記入資本公積，對于經營性收益就應體現在利潤總額中。債務重組不論是采取何種方式都不可能屬于資本性，而應看作是非主營活動，債務重組收益是債權人對債務人的讓步，而這種讓步是債務人已經確認為資產性質支出的減少，這種支出無論是長期資產的支出還是短期資產或者費用支出，肯定已確認為支出，或即將確認為支出，現在獲得債務重組收益，可以看作是支出的減少，沖減支出，作為當期的非經營性的收益，即作為營業外收入。《小企業會計制度》把重組收益作為資本公積，債務重組損失作為營業外支出，顯然也不符合正常的配比習慣。二是這一規定并未充分考慮小企業“不對外籌集資金”這一特點。《企業會計準則―債務重組》制定主要針對的是大中型企業。為防止其通過債務重組實現巨額收益，利用重組形式制造虛假利潤，欺騙股民，造成股市的混亂，而將債務重組收益不得以而規范作為“資本公積”，債務重組損失作為營業外支出。而在小企業是“不對外籌集資金”，即不公開向社會發行股票和債券，這一特點就決定了作為小企業沒有虛夸利潤欺騙投資者的動機，也絕不可能采用債務重組來夸大盈利水平，相反，如果小企業通過債務重組制造虛假利潤，必將增加納稅負擔，這是不現實的。而目前小企業的現狀恰恰相反，虛減利潤，偷逃稅款。因此筆者認為：《小企業會計制度》不應照搬《企業會計制度》將債務重組收益作為“資本公積”處理，而應還債務重組非資本性業務本來面目，作營業外收入處理。這不僅符合會計核算的一般原則―客觀性原則，同時也體現《小企業會計制度》與《企業會計制度》不同特點。
　　　舉例：丙小企業應收甲小企業銷貨款50萬元，由于甲小企業財務發生困難，無法按合同規定的金額償還債務，經雙方協商一致，丙小企業同意減免甲小企業5萬元債務，余額以現金清償，丙小企業未對應收債權提取壞賬準備。甲小企業以銀行存款支付債務。
　　　丙小企業作會計分錄：
　　　債務重組日，重組債務的賬面價值與應支付的現金之間的差額等于50萬元減45萬元為5萬元。
　　　借：銀行存款　　　　　　　450000
　　　　營業外支出―債務重組損失　　50000
　　　　　貸：應收賬款　　　　　　　　500000
　　　甲小企業作會計分錄：
　　　借：應付賬款　　　　 500000
　　　　　貸：銀行存款　　　　450000
　　　營業外收入―債務重組收益　　 50000
　　　三、關于開辦費攤銷賬務處理
　　　《小企業會計制度》規定：小企業在籌建期間發生的費用，主要包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等，應于發生時先在“長期待攤費用”科目中歸集，借記“長期待攤費用”，貸記有關科目；待小企業開始生產經營當月，一次性轉入當期損益，借記“管理費用”科目，貸記“長期待攤費用”。筆者認為：這一規定雖然可簡化攤銷手續，但必然增加小企業納稅調整差異。所得稅相關法規規定：納稅人籌建期間發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于五年的期限內分期扣除。而納稅調整顯然比攤銷更為麻煩，并且如果開辦費數額比較大，把其一次性記入開始經營當月，不符合會計核算的一般原則―配比性原則。開始經營當月（即使是當年）其收入數額往往較小。沒有足夠收入與其支出配比，因此，筆者建議：小企業對開辦費攤銷會計核算，應允許與稅法規定一致。可從營業開始的五年內分期攤銷，如此，既不違反會計核算一般原則，又使會計與稅法協調一致，減輕小企業會計納稅調整工作量。
　　　四、關于接受捐贈資產價值會計處理
　　　《小企業會計制度》規定，小企業接受捐贈資產價值，應通過“待轉資產價值”科目核算。“待轉資產價值”科目應當設置“接受捐贈貨幣性資產價值”和“接受捐贈非貨幣性資產價值”明細科目。接受捐贈，取得的貨幣性資產捐贈，應按實際取得的金額，借記“現金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉資產價值”科目（接受捐贈貨幣性資產價值）； 對接受貨幣性資產捐贈。期末結轉，采用直接轉銷法，借記“待轉資產價值”科目（接受捐贈貨幣資產價值），按接受捐贈待轉的貨幣資產價值與現行所得稅稅率計算的應交所得稅，或接受捐贈待轉的貨幣資產價值在抵減當期虧損后的余額與現行所得稅稅率計算的應交所得稅，貸記“應交稅金――應交所得稅”科目，按其差額，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。筆者認為：企業接受貨幣性資產捐贈時，應通過“應交稅金”科目直接計算交納所得稅，不需要通過“待轉資產價值”科目核算，會計處理可分為三種情況：第一，若捐贈方已納稅，且捐贈雙方稅率一致，會計處理為，借記現金類科目，貸記“資本公積”科目；第二，若捐贈方已納稅，但接受方稅率高于捐贈方，會計處理為，借記現金類科目，按稅率差異計算補交所得稅，貸記“應交稅金”科目，按現金減去補交所得稅后余額，貸記“資本公積”科目；第三，若捐贈方未納稅，會計處理為，借記現金類科目，按現金與現行稅率計算應交所得稅，貸記“應交稅金”科目，按現金減去應交所得稅后余額，貸記“資本公積”科目。
　　　　　　　　　
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