此次財政部草擬兩項新會計準則并征求意見必要性何在?主要對哪些問題進行了規范?這些會計準則提出的會計處理是否合理?圍繞這些話題，本報記者采訪了業界專家。

　　背景說明

　　中國企業會計準則持續國際趨同的需要

　　財政部草擬兩項新會計準則旨在完善我國企業會計準則體系，提高財務報表列報質量和會計信息透明度，幫助財務報表使用者全面了解并評估企業在其他主體中權益的風險及其對本企業財務狀況和經營業績的影響，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同。

　　近年來，為了保持我國會計準則與國際會計準則的持續趨同，財政部及相關部門作出了積極努力。2010年4月，財政部發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，表達了我國與國際財務報告準則持續趨同的原則立場和明確態度。就目前來看，我國會計準則體系在整體框架、內涵和實質上基本實現了國際趨同，為實現中國會計準則與其他國家或者地區會計準則等效奠定了基礎。盡管存在少量差異，但均得到了國際會計準則理事會的諒解和認可。此外，中國的會計審計準則年內還在歐盟實現了等效。

　　2011年5月，國際會計準則理事會(IASB)發布《國際財務報告準則第11號———合營安排》(以下簡稱《IFRS-11》)，取代了《國際會計準則第11號———合營中的權益》(以下簡稱《IAS-31》)和《解釋公告第13號———共同控制主體：合營者的非貨幣性投入》。除此之外，IASB還發布了《國際財務報告準則第12號———在其他主體中權益的披露》(以下簡稱《IFRS-12》)、《國際會計準則第27號———單獨財務報表(2011)》(以下簡稱《IAS-27》)及《國際會計準則第28號———合營和聯營中的投資(2011)》(以下簡稱《IAS-28》)。

　　為進一步規范我國合營安排各參與方及其他主體權益的披露的會計處理，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，財政部會計司借鑒國際會計準則理事會的做法，并結合我國實際情況，起草了《合營安排征求意見稿》和《權益披露征求意見稿》。

　　修訂意義

　　填補具體準則空白

　　近年來，我國會計準則實現了國際趨同。但長期以來，我國沒有制定單獨、具體的合營安排準則和有關企業在其他主體中權益披露的準則。

　　財政部會計司在介紹《合營安排征求意見稿》和《權益披露征求意見稿》的起草說明時指出，現行準則中，涉及“合營安排”的相關內容放在《長期股權投資準則應用指南》和相關講解中予以規范。但隨著我國市場經濟的不斷發展，合營安排日益增多，有必要根據我國實際情況單獨制定一項具體會計準則以規范合營安排各方的會計處理。

　　而涉及“其他主體權益披露”的準則散見于《企業會計準則第2號———長期股權投資》和《企業會計準則第33號———合并財務報表》之中。相關內容不僅披露范圍有限，而且披露內容不全面，不利于財務報表使用者全面了解并評估企業在其他主體中權益的風險，以及其對本企業財務狀況和經營業績的影響。

　　對此，業界專家指出，我國《企業會計準則》雖然在不斷修訂完善，但仍存在不少需要進一步改進及規范的地方，尤其是關于“在其他主體中權益的披露”存在的問題比較突出的，亟需完善。因為這不僅涉及到對合營安排的會計處理的規范性，也涉及到表外業務披露的相關內容。

　　財政部指出，“在其他主體中權益的披露”存在的問題主要體現在以下三個方面：

　　一是現有相關準則所披露的內容僅涉及子公司、聯營企業和合營企業，但不包括有關共同經營和結構化主體的披露，財務報表使用者難以了解結構化主體這一表外業務;二是現有準則披露要求不夠全面、充分，只要求披露諸如注冊地、持股比例、主要財務信息等有限的內容，未包括有助于財務報表使用者評估企業在其他主體中權益的性質、風險，以及對企業影響的其他信息;三是現有相關準則披露對象不夠全面，未涵蓋有關結構化主體和表外主體的風險，國際財務報告準則正因為缺乏該部分披露而在始于2007年的全球金融危機中受到眾多批評和指責。

　　長期關注我國企業會計準則變化的中南大學PPLG研究員楊孟著接受本報記者采訪時表示，兩份征求意見稿的下發意義重大。主要體現在：其一，豐富并完善了我國會計準則體系：其二，此次修訂起點高、行動迅速，基本實現了與國際會計準則的同步協調與趨同;其三，為實現我國會計準則與其他國家或地區會計準則的等效認可奠定了基礎;其四，增強了會計信息的相關性，有助于其財務報表使用者評估企業在其他主體中權益的性質及相關的風險，以及這些權益對企業財務狀況、經營業績和現金流量的影響;其五，依存度高、互補性強，配套同時出臺有利于提高會計準則的可操作性和實用性。

    關注焦點

　　重新界定“共同控制” 將“表外”納入“表內”

　　現行《企業會計準則》規定，共同控制是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。《合營安排征求意見稿》則對共同控制進行了重新界定。所謂“共同控制”，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。

　　據悉，2011年5月IASB發布的《IFRS-11》主要涉及三方面的變化：一是將合營安排三分類(共同控制資產、共同控制經營和共同控制主體)改為兩分類(共同經營和合營企業);二是要求基于合營安排下各方的權利和義務來確定某項合營安排是共同經營還是合營企業，是否存在單獨主體不再是做出判斷的唯一因素;三是要求在合并財務報表中統一采用權益法核算合營企業中的權益，并取消比例合并法。

　　“此次《合營安排》征求意見稿中相關內容，是在結合我國實際，充分吸收和借鑒《IFRS-11》的最新成果下，重新界定共同控制概念，這是一種理性選擇。”楊孟著說。他認為，相比國際會計準則中的“共同控制”概念，我國現實經濟活動中的“共同控制”涵義更加豐富和寬泛，“共同控制”現象也更加龐雜、繁亂和無序，但也沒有必要因之而對這些不確定性的經濟事項單獨制定出適用于我國的“共同控制”概念，并發展出一套相應的獨有的我國會計處理程序和規范。

　　《權益披露征求意見稿》明確，對于未納入合并財務報表范圍的結構化主體，本準則要求企業披露結構化主體的性質、目的、規模、活動、融資方式及與其相關的資產和負債的賬面價值等。本準則適用于企業在子公司、合營企業、共同經營、聯營企業和未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的披露。這些要求與國際財務報告準則基本一致，突出了對于表外業務的關注，統一在其他主體中權益的披露，優化并擴大了現有準則披露對象的范圍。

　　財政部指出，實際上，在此前就《權益披露征求意見稿》征求意見的過程中，除銀行業外，絕大多數均對此沒有異議。銀行業有人提出，由于銀行目前信貸業務證券化產品較多，每一產品在其網站都有詳細信息，建議刪除有關未合并結構化主體的披露要求，以減少銀行的披露負擔。但是，隨著銀行資本充足率的嚴格限制和信貸收緊，銀行信貸資產證券化和房地產信托日益增多，風險加大，披露此類業務的有關信息有助于報表使用者及時完整了解相關業務的風險。另一方面，從2008年國際金融危機來看，國際財務報告準則受到質疑的重要原因之一是未將結構化主體等表外業務納入表內反映或披露。為便于報表使用者了解此類產品的有關風險，財政部此次《權益披露征求意見稿》沒有采納該意見，仍要求企業作相關披露。

　　對此，天津財經大學經濟學院副院長、經濟學教授叢屹接受本報記者采訪時明確表示支持《權益披露征求意見稿》中對銀行表外業務信息的披露的規定。

　　“金融危機以來，各國金融當局都加強了對銀行的監管。從這兩年中國資本市場的運行和銀行業務發展的情況看，銀行的表外業務的迅速增長，其中，信貸資產證券化和房地產信托的業務增長量尤為突出，正在成為金融風險源之一。所以，制定該準則，規定銀行表外業務信息的及時和充分披露，是有效監管和防范銀行業金融風險的重要手段�！眳惨傧虮緢笥浾呓榻B。

　　楊孟著也認為，《權益披露征求意見稿》沒有采納銀行業單方面的意見是正確的。他表示，以減少披露負擔為由拒絕披露結構化主體的有關信息，無論在理論上還是在實踐中都是站不住腳的。事實上，在銀行業的目標管理實務中，歷來都是將風險管理放在第一位的，也即當安全性、盈利性和流動性三者發生沖突時，權衡的結果必然是盈利性和流動性讓位于安全性。

　　執業十年的金融學碩士陳小莉接受本報記者采訪時也認為，此舉有利于財務報表使用者全面了解并評估企業在其他主體中權益的風險及其對本企業財務狀況和經營業績的影響。銀行不應該以工作負擔為由而反對修改，合并結構化主體的披露更有利于絕大多數非專業人士報表使用者對產品的了解。

　　楊孟著進一步指出，與一般的企業不同，銀行會計信息披露不充分、不全面問題，是世界各國的通病。這主要是由銀行的性質和業務特點所決定的。當然，會計報表體系本身存在缺陷也難辭其咎。

　　銀行業的功能就是資金融通，業務種類多、范圍廣、關系復雜。包括大量的抵押、質押、授信、擔保等或有資產和或有負債業務，還有大量的信托產品，以及為了規避金融監管而由銀行體系自身“金融脫媒”衍生出來的各種理財產品等。而對這些資產和負債的確認和計量極其復雜，長期以來，一直沒有納入正常的財務報告體系“表內”來反映。制定結構化主體信息披露準則，將“表外”納入“表內”，是會計準則規范的基本要求，也是未來金融監管的發展趨勢。但同時也應注意到，如同審慎使用公允價值計量一樣，對結構化主體信息披露準則也應審慎使用，以防因不恰當使用而給整個經濟社會帶來的諸如金融“瀑布效應”之類的不良經濟后果。

    修訂建議

　　剔除重復性規定部分

　　根據《合營安排征求意見稿》等，允許風險資本機構、投資基金以及類似主體對合營企業或聯營企業的投資以公允價值計量且其變動計入當期損益。但是，風險資本機構、投資基金以及類似主體對合營企業或聯營企業的投資仍屬于在合營企業或聯營企業的投資。為便于財務報表使用者了解該權益投資的有關信息，財政部要求這些機構按照《合營安排征求意見稿》披露有關信息。

　　此前，就此征求有關方面意見時，有觀點提出，既然已經允許這些權益投資根據《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》采用公允價值計量，其披露應當遵循《企業會計準則第37號———金融工具列報》(以下簡稱《金融工具列報》)的有關要求。由于《金融工具列報》主要是從金融工具的信用風險、流動性風險、市場風險等角度，而不是從合營企業或聯營企業業績對權益投資的影響提出披露要求的，因此，《權益披露征求意見稿》暫未采納該意見。

　　對此，楊孟著表示，“我同意《權益披露征求意見稿》的意見，因為從具體會計準則的規范內容和執行主體的一致性兩個方面來考量，這樣的規定也是必要的�！督鹑诠ぞ吡袌蟆分饕�是從金融工具的信用風險、流動性風險、市場風險等角度，而不是從合營企業或聯營企業業績對權益投資的影響提出披露要求的�！�

　　“不過，為了提高準則的指導性、實用性和可操作性，減少無所適從現象，消除實施阻力，應將準則中的相關規定進行系統全面的梳理和優化調整，并剔除其中的重復性規定部分。為此，同樣正在征求意見的《金融工具列報》中，凡是涉及應由《權益披露征求意見稿》要求披露有關信息的事項的規定，并與《權益披露征求意見稿》的相關規定重復的內容，在《金融工具列報》中應徹底予以刪除，并明確規定該事項的有關信息披露適用于《合營安排征求意見稿》�！睏蠲现�說。

　　陳小莉也認為，《權益披露征求意見稿》為采納該意見的做法是正確的，因為合營安排準則的披露要求與《金融工具列報》出發點不一樣，而合營安排準則的披露要求更加有助于報表使用者對此項投資的認知，能夠更加直觀地反映出各種風險可能性或者程度。

　　為了保持我國會計準則與國際會計準則的持續趨同，楊孟著建議，相關部門還需繼續做如下努力：一是明確我國會計準則國際持續趨同的目標任務，加強會計準則國際前沿問題跟蹤研究和國際間會計準則對比研究，以保持我國會計準則與國際準則的持續全面趨同;二是建立國際間多層次交流與溝通機制，不斷提高我國在國際會計準則制定中的話語權;三是積極參與會計準則國際化和國際會計準則的制定工作，使國際會計準則更多地兼顧我國的需求;四是完善配套法律法規和準則執行機制。

　　本報短評

　　會計人員應積極參與準則修訂對企業會計人員來說，修訂《企業會計準則》會對企業會計人員的工作帶來一些麻煩，因為這意味著他們又得更新自己的知識儲備。記者在采訪中了解到，有會計人員通過微博吐槽此次準則修訂。

　　對此，記者表示理解。因為，每一次修訂都意味著需要再次學習。

　　但同時，記者想說的是，希望企業會計人員尤其是企業之中的財務主管、CFO、總會計師等財務高管人員要關注準則修訂，一是關注修訂的內容;二是積極參與修訂，反饋自己的意見。通過這樣的參與及反饋，準則的修訂將會更加完善及切合實際，同時，也是財務人員學習的過程。

　　在此次準則修訂及制定過程中，合營與“實質性控制”成為了關注熱點。記者希望通過此次修訂，能夠形成適合中國會計準則對國際準則趨同等效的合營準則體系。