近日，財政部發布了《政府會計制度———行政事業單位會計科目和會計報表(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)。根據《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》(國發[2014]63號)和《政府會計準則———基本準則》(財政部令第78號，以下簡稱《基本準則》)的要求，《征求意見稿》對行政事業單位權責發生制會計核算提出了全面、統一的要求，在提高政府會計信息的可靠性、相關性、可理解性、可比性方面取得了較大的突破。那么，《征求意見稿》出臺的背景是什么?有哪些亮點?還存在哪些需要明確的問題?就此，《財會信報》記者采訪了業界專家。

　　背景
　　政府會計改革的迫切要求
　　我國現行政府會計標準體系主要涵蓋財政總預算會計、行政單位會計與事業單位會計，包括《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》，以及醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學校、科學事業單位、彩票機構等行業事業單位會計制度和有關基金會計制度等。近年來，財政部適應公共財政管理的需要，相繼對上述會計標準進行了全面修訂，基本滿足了現行部門預算管理的需要。

　　十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告的”重大改革舉措。2014年新修訂的《預算法》也對各級政府提出了按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的明確要求。現行政府會計標準體系一般采用收付實現制，主要以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，無法準確、完整反映政府資產負債“家底”，以及政府的運行成本情況，難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。同時，因現行政府會計領域多項制度并存，體系繁雜、內容交叉、核算口徑不一，不同部門、單位的會計信息可比性不高，通過匯總、調整編制的政府財務報告信息質量較低。因此，在新的形勢下，必須對現行政府會計規則進行改革。

　　2014 年底，國務院批轉財政部的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》(以下簡稱《改革方案》)正式拉開了本輪政府會計改革的序幕。《改革方案》提出，權責發生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規則的重大改革，其前提和基礎任務就是要建立健全政府會計核算體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南和政府會計制度。基本準則主要對政府會計目標、會計主體、會計信息質量要求、會計核算基礎，以及會計要素定義、確認和計量原則、列報要求等做出規定。具體準則主要規定政府發生的經濟業務或事項的會計處理原則，具體規定經濟業務或事項引起的會計要素變動的確認、計量和報告。應用指南主要對具體準則的實際應用作出操作性規定。政府會計制度主要規定政府會計科目及其使用說明、會計報表格式及其編制說明等，便于會計人員進行日常核算。另外，按照 《改革方案》，政府財務報告主要包括政府部門財務報告和政府綜合財務報告。政府部門編制部門財務報告，反映本部門的財務狀況和運行情況;財政部門編制政府綜合財務報告，反映政府整體的財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。部門財務報告是合并編制政府綜合財務報告的重要基礎。

　　《征求意見稿》就是在這種背景下應運而生。中南財經政法大學政府會計研究所所長張琦在接受《財會信報》記者采訪時指出，《征求意見稿》主要是想在整個政府會計準則體系沒有完全到位之前，使去年10月底頒布的《政府會計準則———基本準則》(財政部令第78號，以下簡稱《基本準則》)得到落地。現在，我國政府會計準則和政府會計制度兩套體系是并行的，但最終目標是要政府會計準則體系替代政府會計制度。準則是一項一項推出的，今年又陸續發布了幾項具體準則，但這些準則難以完全將《基本準則》中“雙系統、雙基礎、雙目標、雙要素”的思想體現出來。所以，《征求意見稿》所起的作用，就是在政府會計準則體系沒有成形完全之前，向行政事業單位會計人員提供一個可供操作的“說明書”。

　　高級會計師王東普在接受《財會信報》記者采訪時表示，我國于2013年修訂了《事業單位會計制度》，于2014年修訂了《行政單位會計制度》，其中引進了一些權責發生制的內容，行政事業單位由原來的純行政事務轉向經濟事務，對會計制度的改革自然也要隨之進行。此外，今年年初，我國提出了階段性的發展規劃，要去杠桿、去庫存、補短板等，這實際上是對經濟進行一些深層次的調整。相應的，會計準則體系也要變化，為了更好地把控行政事業單位指導經濟和監督管理的職責，保證其會計信息的真實性和客觀性，需要對行政事業單位進行深層次的核算。

　　亮點
　　落實“雙基礎”、“雙系統”
　　《征求意見稿》共分為六部分內容。第一部分為總說明，主要規范了制度的制定依據、適用范圍、核算基礎、會計科目設置要求、報表填列要求、會計基礎工作規范等內容;第二部分為會計科目名稱和編號，主要列出了財務會計和預算會計兩類科目表，共計 102 個一級會計科目，其中，財務會計下資產、負債、凈資產、收入和費用五個要素共 74 個一級科目，預算會計下預算收入、預算支出和預算結余三個要素共 28 個一級科目;第三部分為會計科目使用說明，是制度的核心內容，主要對 102 個一級會計科目的核算內容、明細核算要求及其相關賬務處理進行了詳細的規范;第四部分為主要業務賬務處理說明，是對第三部分內容的補充，主要采用財務會計和預算會計“平行記賬”方式，按照會計科目順序對行政事業單位主要業務賬務處理進行了說明;第五部分為會計報表格式，主要規范了 4 張財務報表的格式和 3 張決算報表(預算會計報表)的格式，其中，財務報表包括資產負債表、收入費用表、現金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節表及報表附注，預算會計報表包括預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表;第六部分為會計報表編制說明，主要規范了第五部分列出的 7 張會計報表和附注的編制說明。

　　財政部相關部門指出，與現行行政事業單位會計制度相比，《征求意見稿》的主要創新和變化是采用了“政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的核算模式”。具體而言，第一，關于“適度分離”，是指適度分離政府預算會計和財務會計功能，決算報告和財務報告功能，全面反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在以下幾個方面：一是“ 雙功能 ”，即在同一會計核算系統中實現財務會計和預算會計雙重功能，通過資產、負債、凈資產、收入、費用五個要素進行財務會計核算，通過預算收入、預算支出和預算結余三個要素進行預算會計核算。這樣在完善預算會計功能基礎上，強化財務會計功能，更加完整地反映政府會計信息。二是“雙基礎”，即財務會計采用權責發生制，預算會計采用收付實現制。但是，根據相關起草原則，財務會計中對于財政撥款收入按照收付實現制核算;預算會計中對于質量保證金、專用基金的核算也部分采用了權責發生制基礎。這是兼顧了當前實際情況和長遠改革方向的制度安排，使得政府會計核算既能反映預算收支等預算管理所需信息，又能反映資產、負債、運行成本等財務管理所需信息。三是“雙報告”，即通過財務會計核算形成財務報告，通過預算會計核算形成決算報告。

　　第二，關于“相互銜接”，是指在同一會計核算系統中政府預算會計要素和財務會計要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。主要體現在以下幾個方面：一是對納入部門預算管理的現金收支進行 “平行記賬”。即，對于納入部門預算管理的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時，也需進行預算會計核算。對于其他業務，僅需要進行財務會計核算。二是凈資產要素與預算結余要素保持銜接。即凈資產項目中“限定性凈資產”等于預算結余項目中的“財政撥款結轉”、“財政撥款結余”、“非財政撥款結轉”、“專用基金”四者之和，反映單位具有限定用途的資金金額。三是財務報表與決算報表之間存在勾稽關系。即通過編制“預算結余與凈資產變動差異調節表”，反映本期預算結余(即本期預算收入減去預算支出的凈額)與本期盈余(即本期收入減去費用后的凈額)和本期其他凈資產變動數之間的調整過程，從而揭示財務會計和預算會計的內在聯系。

　　這種適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，兼顧了現行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權責發生制財務報告的要求，并且避免了部門和單位采用兩套會計信息系統進行核算的復雜性，使公共資金管理中預算管理、財務管理和績效管理相互聯結、融合，全面提高管理水平和資金使用效率，對于規范政府會計行為，夯實政府會計主體預算和財務管理基礎，強化政府績效管理具有深遠的影響。

　　張琦認為，《征求意見稿》的亮點主要體現在以下三個方面。第一，落實了“雙系統”、“雙基礎”。《基本準則》提出要實行財務會計子系統、預算會計子系統，財務會計用權責發生制，預算會計用收付實現制。但具體在實踐中怎樣去實現這一點，由于《基本準則》不涉及操作層面，所以難以明確。此次《征求意見稿》實際上是把“雙系統”完全落實了，對于在實踐中應該怎么做，有了明確的說法。第二，除了談“雙系統”分離以外，還強調了“雙系統”之間的協調關系。財務會計系統得到的凈資產，和預算會計系統中得到的預算結余之間是什么關系，二者要怎么協調和匹配，在《征求意見稿》中得到了明確。《征求意見稿》專門有一個調節表，來調整權責發生制下財務會計系統中的凈資產和收付實現制下預算會計系統中的預算結余。可以說，“雙系統”既有分離，但也通過調節表實現了協調。第三，目前的預算會計系統和預算管理保持著密切的對接，而財務會計系統更強調的是行政事業單位內部的資產管理、負債的風險防范和成本費用的管控。所以，在這樣的邏輯下，《征求意見稿》能幫助行政事業單位真正實現財務管理目標和預算管理雙目標。《征求意見稿》不是簡單地去移植企業的會計核算模式和財政預算管理需求，而是既分離了財務會計和預算會計，同時也采用一定的方式讓它們得以協調。

　　王東普則表示，《征求意見稿》最大的亮點就是把行政事業單位原來沒有的一些本屬于企業的行為都吸納了進來。權責發生制的記賬基礎以及一些會計科目，如應付票據、長期股權投資、折舊、應收股利、其他貨幣資金、銀行本票存款等，這些內容原來行政事業單位都是不涉及的，但現在全部在《征求意見稿》中列了出來。這樣一來，行政事業單位編制報表的時候就需要編兩套。但對于這兩套報表怎么互相滲透、聯結，《征求意見稿》并沒有提及。

　　資深注冊會計師高立法在接受《財會信報》記者采訪時表示，《征求意見稿》的亮點可以簡要總結為“雙系統”、“雙確認”、“雙計量”、“雙記錄”、“雙時間”、“雙報告”。《征求意見稿》所確定的政府會計體系可以準確、科學、全面地反映政府的資產負債和成本費用情況，可以強化政府資產和債務費用的管理，從而降低行政事業單位的成本，提高其工作效率，也有利于防范腐敗，加強行政事業單位的廉政建設。

　　建議
　　需考慮《征求意見稿》的落地與適用問題
　　針對《征求意見稿》是否存在仍需完善的地方，張琦表示，在《征求意見稿》里有些內容與《基本準則》及已經發布的四項具體準則，在措辭和說法上還存在一定的差異，當然這主要指的是在概念上。例如，《基本準則》明確，長期股權投資可以選用成本法或者權益法進行核算，但是什么時候用成本法，什么時候用權益法，在《征求意見稿》中并沒有提到。不過，選擇的適用辦法，在今年7月份頒布的《政府會計準則第2號———投資》中做了具體說明。

　　他還指出，因為行政單位和事業單位的業務活動差異比較大，事業單位的每一種的差異又很大，比如中小學與高校的差異就很大。針對所有的行政事業單位制定一個統一的會計制度，在實際執行的時候有沒有問題，在運用的時候有沒有矛盾和沖突，這可能是一個系統性問題。統一的政府會計制度在多元化的行政事業單位業務類型面前是否適用，還是要留待時間考驗的。同時，各行政事業單位在《征求意見稿》正式落地后，可能要對現有的信息系統做大幅度的改進。運行“雙系統”的核算體系，一個有效的信息系統是必要的前提條件。

　　王東普指出，企業的核算體系和行政事業單位的核算體系各有各的記賬規則，在實際操作中可能會出現混亂、信息不協調的情況，這需要注意。因此，在《征求意見稿》正式成文后，應先在全國試行，讓各級財政部門實時關注本地區的推行情況，統計本地區共有多少行政單位、多少事業單位，給本地區內所有的行政事業單位劃分不同的種類，分析哪些單位適合偏向于企業的核算體系，哪些單位適合保持原來的行政核算體系。只有細化到這個程度，才能知道這個制度如何更好地得到落實。

　　高立法指出，《征求意見稿》規定的會計制度與現行的會計制度存在矛盾;目前行政事業單位財務人員所掌握的方法很難達到《征求意見稿》的要求，財務人員在思想上的認識還不夠，無法適應政府會計改革的新思路;相關文件出臺太慢，行政事業單位目前大多在加強內控建設，對政府會計改革準備不足，也影響了我國推行政府會計改革的進程。這些都需要在制定正式文件的過程中加以考慮。