電子商務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)廣告等數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式對我國國際稅收規(guī)則提出了諸多挑戰(zhàn)。OECD國家的做法，如英國引入新稅種轉(zhuǎn)移利潤稅，澳大利亞成立反避稅工作組，對進(jìn)口的數(shù)字服務(wù)和產(chǎn)品征收商品服務(wù)稅等，值得我們借鑒。

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來了一系列稅收上的問題。稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)項(xiàng)目第一項(xiàng)行動計劃就是《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》。該行動計劃報告建議應(yīng)動態(tài)監(jiān)控和評估其對稅收制度的影響，并對國內(nèi)立法和國際規(guī)則的調(diào)整提出建議。

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要模式對我國國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)
　　電子商務(wù)�？缇畴娮由虅�(wù)模式下將商品送達(dá)其他國家的客戶、在其他國家開展的交付活動，是否在其他國家構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)、其他國家是否有權(quán)征稅呢?

　　現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本都在第五條第四款列出了豁免構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動，其中包括專為儲存、陳列、交付商品的目的而使用的設(shè)施或保存的庫存，我國所簽稅收協(xié)定基本也都包含這一規(guī)定。

　　然而，OECD秘書處在BEPS第七項(xiàng)行動計劃《防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)》的報告中明確所列活動都應(yīng)該滿足準(zhǔn)備性、輔助性的要求，才能免于認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果有些國家為了給稅務(wù)部門和納稅人提供更大的確定性，認(rèn)為第四款所列活動不需要滿足準(zhǔn)備性、輔助性的條件，也可以在協(xié)定中繼續(xù)使用現(xiàn)行OECD范本第四款的表述。

　　那么，我國在未來的稅收協(xié)定談簽工作中，在該問題上應(yīng)當(dāng)采取何種立場?這是需要思考的一個問題。

　　互聯(lián)網(wǎng)廣告。大多數(shù)情況下，網(wǎng)絡(luò)廣告用戶并不會因?yàn)樨暙I(xiàn)數(shù)字內(nèi)容而直接獲得報酬。然而，用戶的貢獻(xiàn)創(chuàng)造出來的價值卻體現(xiàn)在企業(yè)價值中，例如在企業(yè)的投資者出售企業(yè)時通過銷售價格得到反映。

　　數(shù)據(jù)的運(yùn)用可以各種方式為企業(yè)創(chuàng)造價值，如何評估量化數(shù)據(jù)的價值，尤其是如何歸屬分配數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的價值，目前仍是一個非常復(fù)雜的問題。以數(shù)字經(jīng)濟(jì)雙層面商業(yè)模式為例，企業(yè)可以從某用戶群或客戶群收集數(shù)據(jù)，然后提供這些數(shù)據(jù)給第二個用戶群，以便其有機(jī)會利用這些數(shù)據(jù)定制設(shè)計廣告。如果兩個客戶群分布在不同國家，就會引起上述關(guān)聯(lián)度以及如何將利潤合理分配到這些國家的問題及很多其他問題，包括數(shù)據(jù)交易應(yīng)該如何合理定性，數(shù)據(jù)及數(shù)據(jù)交換產(chǎn)生的交易在何種程度上應(yīng)被視為免費(fèi)商品或者以物換物交易，以及在稅務(wù)和會計上如何處理等。

　　云計算。在現(xiàn)行國際稅收框架下，云計算的數(shù)據(jù)中心符合有形物理存在，其所在地被視為收入來源國。根據(jù)現(xiàn)行OECD范本，可以將服務(wù)器視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，其收入由數(shù)據(jù)中心所在國征稅。但是數(shù)據(jù)中心的服務(wù)器一般是獨(dú)立運(yùn)行，沒有或僅有很少的維護(hù)人員。在實(shí)際運(yùn)營中管理決策由服務(wù)提供商做出，數(shù)據(jù)中心所在地往往并不是服務(wù)購買方所在地。因此，以服務(wù)器作為常設(shè)機(jī)構(gòu)可能不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。另外，云計算服務(wù)提供商會在海外建設(shè)多個數(shù)據(jù)中心，并將數(shù)據(jù)進(jìn)行多重備份，服務(wù)商在提供服務(wù)的過程中實(shí)時調(diào)配數(shù)據(jù)資源，哪部分服務(wù)是本地區(qū)數(shù)據(jù)中心提供的很難準(zhǔn)確判定，也就無法區(qū)分各數(shù)據(jù)中心的所得。因此，在云計算模式下，常設(shè)機(jī)構(gòu)如何認(rèn)定?數(shù)據(jù)動態(tài)移動情況下常設(shè)機(jī)構(gòu)的變更如何跟蹤?整體利潤的多大比例可以歸屬于某個國家的常設(shè)機(jī)構(gòu)?這些問題都是國際稅收所面臨的挑戰(zhàn)和難題。

　　OECD國家應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的做法
　　法國正在考慮設(shè)立新稅種，對在其境內(nèi)網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的收集及利用征稅，同時對數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)重新定義，特別是規(guī)定將在法國境內(nèi)為網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的收集提供服務(wù)的公司，視為虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　英國2015年財政法案引入新稅種——轉(zhuǎn)移利潤稅，規(guī)定從2015年4月1日起，凡跨國公司在英國經(jīng)營所產(chǎn)生的利潤轉(zhuǎn)移至國外時，將被征收25%的稅。企業(yè)必須在30天內(nèi)繳納所有稅額，否則將面臨處罰。

　　澳大利亞也針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)修訂了相關(guān)法案，并采取措施積極應(yīng)對。如要求企業(yè)增強(qiáng)透明度;成立反避稅工作組;從2017年7月1日起，對進(jìn)口的數(shù)字服務(wù)和產(chǎn)品征收商品服務(wù)稅;參照英國做法，從2017年7月1日起，開征轉(zhuǎn)移利潤稅，作為對跨國公司反避稅法案的補(bǔ)充;出臺針對電子分銷平臺運(yùn)營商的稅收法規(guī)等。

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對我國國際稅收規(guī)則的重新審視

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則的重新審視。經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則是指按照不同類型所得與有關(guān)國家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度來劃分稅收管轄權(quán)。我國專家學(xué)者在這一領(lǐng)域做了深入的探索。有學(xué)者建議在常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中引入實(shí)質(zhì)存在標(biāo)準(zhǔn)，重新界定虛擬經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念要件。另有學(xué)者建議，按照境內(nèi)客戶對境外非居民銷售方所支付的有關(guān)數(shù)據(jù)化產(chǎn)品或服務(wù)的價款毛額，適用限定的稅率(不超過6%)從源課征預(yù)提所得稅。另外，為了避免國際重復(fù)征稅，居住國應(yīng)給予相應(yīng)的救濟(jì)措施，如稅收抵免等。

　　數(shù)字經(jīng)濟(jì)下對轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的重新審視�！秶�家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第16號)明確指出，“企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第42號)明確提出在同期資料中進(jìn)行價值鏈分析的要求，并強(qiáng)調(diào)了地域特殊因素對企業(yè)創(chuàng)造價值貢獻(xiàn)的計量及其歸屬。

　　在價值分析方面，如何貫徹和落實(shí)我國所提出的地域性特殊因素(成本節(jié)約、市場溢價)對價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，還需要更具操作性的指南，從而避免過高的納稅遵從成本與稅收管理負(fù)擔(dān)。

　　課題組成員：王立利 金丹丹 吳潔蕙 鎖苗等