3月31日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《第23號(hào)———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《第24號(hào)———套期會(huì)計(jì)》三項(xiàng)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡稱“新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”或“新準(zhǔn)則”)。這是財(cái)政部貫徹落實(shí)中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議“防控金融風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)中求進(jìn)”的重要舉措，也是我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系修訂完善、保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同的重要成果。

　　金融工具準(zhǔn)則急需完善
　　2006年，財(cái)政部發(fā)布了“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”、“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”、“套期保值”三項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)規(guī)范金融工具會(huì)計(jì)處理、促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理、提升金融工具信息披露透明度發(fā)揮了積極作用。

　　“隨著我國多層次資本市場(chǎng)的建設(shè)、金融創(chuàng)新的發(fā)展和對(duì)外開放的深化，金融工具會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)出現(xiàn)了一些新情況和新問題。比如，現(xiàn)行金融工具分類和計(jì)量過于復(fù)雜，主觀性強(qiáng)，影響會(huì)計(jì)信息的可比性;金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理過于原則性，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)不夠;套期會(huì)計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)脫節(jié)。”財(cái)政部會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人指出，2008年國際金融危機(jī)發(fā)生后，上述金融工具會(huì)計(jì)問題更加凸顯。

　　2014年7月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了大幅修訂過的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)———金融工具》(以下簡稱新金融工具國際準(zhǔn)則)，擬于2018年1月1日生效。“為切實(shí)解決我國企業(yè)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)國際趨同，2015年初財(cái)政部全面研究了我國新形勢(shì)下修訂金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需要和預(yù)計(jì)修訂的主要內(nèi)容，并組織翻譯出版了新金融工具國際準(zhǔn)則的中文譯本。”上述負(fù)責(zé)人介紹。

　　財(cái)政部在消化吸收新金融工具國際準(zhǔn)則和充分征求國內(nèi)部分金融機(jī)構(gòu)、非金融企業(yè)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所等方面意見的基礎(chǔ)上，幾易其稿，反復(fù)修改完善，于2016年6月形成了新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則討論稿;后經(jīng)會(huì)計(jì)司內(nèi)部技術(shù)討論和征求外部有關(guān)專家意見，于2016年8月1日對(duì)外發(fā)布征求意見稿。截至2016年10月11日，財(cái)政部分別收到對(duì)三項(xiàng)準(zhǔn)則征求意見稿的反饋意見49份、42份和47份。

　　該負(fù)責(zé)人透露，“我們對(duì)反饋意見進(jìn)行了深入、系統(tǒng)的整理和分析，對(duì)有效的意見予以吸收，并針對(duì)一些突出問題咨詢了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)專家和國內(nèi)有關(guān)理論界、實(shí)務(wù)界以及監(jiān)管部門的意見;同時(shí)，我們專門研究跟蹤了部分金融機(jī)構(gòu)開展的實(shí)地測(cè)試，并主動(dòng)與相關(guān)監(jiān)管部門做了溝通。在此基礎(chǔ)上，我們對(duì)三項(xiàng)新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再次進(jìn)行完善，形成了最終稿，并于今年3月31日正式發(fā)布。”

　　會(huì)計(jì)處理更加嚴(yán)謹(jǐn)務(wù)實(shí)
　　據(jù)了解，本次金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，涉及內(nèi)容較多，主要包括三個(gè)方面。首先，現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則按照持有的意圖和目的將金融資產(chǎn)分為四類(即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn));新準(zhǔn)則則規(guī)定以“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”作為判斷依據(jù)，將金融資產(chǎn)分類為“以攤余成本計(jì)量的”、“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的”、“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的”三類，提高了分類的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性。

　　其次，現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采用的是“已發(fā)生損失法”，即只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時(shí)，才對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則則采用“預(yù)期損失法”，要求考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況，從而更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，便于揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)。

　　最后，現(xiàn)行的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)套期會(huì)計(jì)規(guī)定了嚴(yán)格的適用條件，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中企業(yè)開展的大量套期業(yè)務(wù)無法通過套期會(huì)計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以反映。相比之下，新準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)套期會(huì)計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的有機(jī)結(jié)合，在“拓寬套期工具和被套期項(xiàng)目的范圍”、“以定性的套期有效性要求取代現(xiàn)行準(zhǔn)則的定量要求”、“允許通過調(diào)整套期工具和被套期項(xiàng)目的數(shù)量實(shí)現(xiàn)套期關(guān)系的‘再平衡’”等方面實(shí)現(xiàn)諸多突破。

　　除此之外，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還在以下方面做了調(diào)整和完善：一是簡化嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理;二是調(diào)整非交易性權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理;三是進(jìn)一步明確金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷原則及其會(huì)計(jì)處理;四是增加套期會(huì)計(jì)中期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法;五是增加套期會(huì)計(jì)中信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值選擇權(quán)。

　　例如，按照現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，滿足一定條件的嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合合同中分拆，作為單獨(dú)的衍生工具進(jìn)行處理;如無法對(duì)嵌入衍生工具進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量，應(yīng)將混合合同整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。“此規(guī)定涉及的專業(yè)判斷較多，企業(yè)對(duì)其理解和把握口徑存在差異。”上述負(fù)責(zé)人稱，新準(zhǔn)則對(duì)此問題做了簡化：混合合同主合同為金融資產(chǎn)的，應(yīng)將混合合同作為一個(gè)整體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不再分拆;混合合同不屬于金融資產(chǎn)的，基本繼續(xù)沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于分拆的規(guī)定。

　　再如，新的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則在維持現(xiàn)行準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)判斷原則不變的前提下，對(duì)判斷標(biāo)準(zhǔn)、過程及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了梳理，突出金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程，對(duì)相關(guān)實(shí)務(wù)問題提供了更加詳細(xì)的指引，增加了繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債計(jì)量的規(guī)定，并對(duì)此時(shí)企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供更多指引，對(duì)不滿足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會(huì)計(jì)處理和可能產(chǎn)生的對(duì)同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)等問題進(jìn)行了明確。

　　統(tǒng)一推進(jìn)、分步實(shí)施準(zhǔn)則
　　上述負(fù)責(zé)人指出，本次是自2006年以來我國對(duì)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一次全面修訂，在會(huì)計(jì)處理的基本理念、具體操作等方面都有較大變化，對(duì)于強(qiáng)化企業(yè)管理、促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展等意義重大、影響深遠(yuǎn)：一是有利于企業(yè)加強(qiáng)金融資產(chǎn)和負(fù)債管理，夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，切實(shí)保護(hù)投資者和債權(quán)人利益;二是有利于推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，有效防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn);三是有利于促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、風(fēng)控和會(huì)計(jì)管理的有機(jī)融合，全面提升企業(yè)管理水平和效率，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí);四是有利于提高金融市場(chǎng)透明度，提升監(jiān)管效能。

　　該負(fù)責(zé)人舉例稱，新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類做了較大的修改，并允許企業(yè)將金融資產(chǎn)和負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，有助于推動(dòng)企業(yè)在戰(zhàn)略決策、業(yè)務(wù)管理和合同管理層面提升金融資產(chǎn)和負(fù)債的精細(xì)化管理水平。再如，今后企業(yè)必須整合前臺(tái)業(yè)務(wù)、中臺(tái)風(fēng)險(xiǎn)和后臺(tái)財(cái)務(wù)部門的專業(yè)團(tuán)隊(duì)，形成統(tǒng)一的團(tuán)隊(duì)以實(shí)施新準(zhǔn)則。這有助于推動(dòng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和會(huì)計(jì)工作的融合，全面提升企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

　　記者了解到，所有在香港上市或在采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的境外市場(chǎng)發(fā)行權(quán)益證券或債券的境內(nèi)公司，自2018年1月1日起都必須執(zhí)行新的金融工具國際準(zhǔn)則�？紤]到我國A股上市公司、非上市公司等的實(shí)際情況，在廣泛聽取有關(guān)企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管部門意見的基礎(chǔ)上，財(cái)政部擬定了統(tǒng)一推進(jìn)、分步實(shí)施新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方案。

　　具體來說，根據(jù)財(cái)政部通知的要求，在境內(nèi)外同時(shí)上市，以及在境外上市并執(zhí)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新準(zhǔn)則;其他境內(nèi)上市企業(yè)，自2019年1月1日起施行新準(zhǔn)則;執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日施行新準(zhǔn)則。

　　“對(duì)于條件具備、有意愿和有能力的企業(yè)，財(cái)政部鼓勵(lì)其提前施行新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。”該負(fù)責(zé)人稱，同時(shí)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)去年9月通過決議，允許相關(guān)保險(xiǎn)公司最晚于2021年1月1日?qǐng)?zhí)行新金融工具國際準(zhǔn)則。“我們也擬借鑒國際做法，允許符合條件的保險(xiǎn)公司延后執(zhí)行新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為此，我們將單獨(dú)制定有關(guān)過渡辦法。”