繼2016年6月底中國轉讓定價合規性管理法規出臺之后，國家稅務總局(以下簡稱“國稅總局”)于 2017年3月28日發布了大家翹首以待的《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法的公告》(國家稅務總局公告2017年第6號，以下簡稱《管理辦法》)。《管理辦法》將經濟合作與發展組織(簡稱“OECD”)在稅基侵蝕和利潤轉移(簡稱“BEPS”)中的工作成果，特別是有關無形資產的內容整合進了中國的稅務法規。它同時整合了中國過往關于自行調整和對外支付的法規，并在法規中對轉讓定價調查中的一些常見慣例進行了明確。

　　隨著《管理辦法》的推出，納稅人能夠更加清楚地了解稅務機關在轉讓定價調查中的關注點，《管理辦法》也為轉讓定價調查調整機制帶來一定的明確性。我們預見未來的中國轉讓定價調查工作將日益規范化。

　　同時，與以往的法規僅關注支付費用的合理性相比，《管理辦法》的法規在特許權使用費及勞務費用的合理性監管上，有雙向性的特征，引入了對收取費用合理性的監管條例。這也為中國稅務機關開展走出去企業的轉讓定價管理工作埋下了伏筆。

　　《管理辦法》吸收了其他文件的內容
　　《管理辦法》將《企業所得稅法》第六章所涵蓋的所有特別納稅調整情況都列入了可調查范圍，其中包括轉讓定價、資本弱化、受控外國企業和一般反避稅。它還明確規定，稅務機關可以對非居民企業實施特別納稅調查，這與涉及受控外國企業和一般反避稅的案例尤為相關。

　　《管理辦法》建議稅務機關實施特別納稅調查時，應重點關注具有以下風險特征的企業：1.關聯交易金額較大或者類型較多;2.存在長期虧損、微利或者跳躍性盈利;3.低于同行業利潤水平;4.利潤水平與其所承擔的功能風險不相匹配;與低稅國家(地區)關聯方發生關聯交易;5.未安裝規定進行關聯申報或者準備同期資料;8.由居民企業，或者居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負低于12.5%的國家(地區)的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配;9.實施其他有不具有合理商業目的的稅收籌劃或者安排。

　　在罰息方面，《管理辦法》與《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號，以下簡稱“2號文”)基本一致，具體包括，《管理辦法》提出對2008年1月1日以后發生交易補征的企業所得稅按日加收利息，利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。如果企業按照有關規定準備并提供同期資料，并且按照稅務機關要求提供其他相關資料的，可以只按基準利率計算利息。如果未按期繳納稅款，納稅人從滯納稅款之日起，需按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金(年息率約為18.25%)，但該滯納稅款期間不加收罰息。

　　《管理辦法》包含了許多針對轉讓定價調查的具體規定，它整合了過往法規中體現的許多理念，以及目前稅務機關在轉讓定價調查中會遵循的一些慣例。

　　對于“單一功能”企業，《管理辦法》提出，企業從事簡單生產業務，或簡單分銷，或契約研發業務，原則上應當保持合理的盈利水平。如出現虧損，無論是否達到準備同期資料標準，均應準備虧損年度的本地文檔。企業承擔由于決策失誤、開工不足、研發失敗等原因造成的應由關聯方承擔的風險和損失的，稅務機關可以實施特別納稅調查。這在之前的《國家稅務總局關于加強跨境關聯交易監控和調查的通知》(國稅函[2009]363號)中也提出過類似的規定。

　　關于向“無實質性經營活動的”境外關聯企業的對外支付，《管理辦法》提出，企業向未執行功能和承擔風險、無實質性經營活動的境外關聯方支付費用，不符合獨立交易原則的，稅務機關可以按照已稅前扣除的金額全額實施納稅調整。該條款在《國家稅務總局關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第16號，以下簡稱“16號公告”)中有類似表述，但是16號公告中未提及“不符合獨立交易原則”這一條件。因此，16號公告被解讀為“所有向境外‘無實質性經營活動的’關聯方支付費用在任何情況下，均不得予以稅前扣除”。《管理辦法》關于“獨立交易原則”的這一新增條件為納稅人提供了重要的保護，即理論上如果該對外支付是符合獨立交易原則的，那么即使是向“無實質性經營活動的”境外關聯企業支付的費用也應能予以稅前扣除。

　　對于企業的自行調整，《管理辦法》整合了《國家稅務總局關于特別納稅調整監控管理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第54號)，提出即便企業進行了自行調整，稅務機關仍可按照有關規定實施特別納稅調查調整。《管理辦法》更進一步表明，當企業要求稅務機關確認關聯交易定價原則和方法等特別納稅調整事項的，稅務機關應當啟動特別納稅調查程序。企業自行調整補稅的，應當填報新增的“特別納稅調整自行繳納稅款表”。

　　關于被測試對象的選擇，《管理辦法》提出，應在分析評估被調查企業關聯交易以及交易各方功能風險的基礎上，選擇功能相對簡單的一方作為被測試對象。過去，中國稅務機關曾指出不應該總是選擇中國企業作為被測試對象(尤其是在交易凈利潤法分析中)。他們認為這種做法并未充分考慮到中國企業功能和風險的復雜性。這一規定的發布意味著未來轉讓定價分析會在技術上趨于嚴謹。這一規定也與OECD中的建議保持了一致，“在轉讓定價分析中，當選定再銷售價格法、成本加成法或者交易凈利潤法作為最適合的轉讓定價分析方法時，關聯交易中經營活動較為簡單的一方通常被選為被測試對象”。

　　對于企業間的來料加工服務，《管理辦法》提出，當稅務機關分析評估被調查企業為其關聯方提供的來料加工業務時，在可比企業/交易欠缺的情況下，可通過還原其不作價的來料和設備價值進行調整。

　　值得注意的是，這條規定相比征求意見稿中，無論是否有可比企業/交易均需要對材料和設備的價值作調整，有了一定改善。然而實務中，由于很難找到獨立第三方可比企業，該項規定的實際影響可能并不大，除非主體企業還有其他的第三方來料加工商。如果企業能夠提供真實完整的來料加工價值鏈信息，也可以進行運營資本調整，但是，調整幅度需要在10%以內，否則需要重新選取可比公司。另外，《管理辦法》不允許其他任何條件下的運營資本調整，這點和2號文不同。2號文中允許在國家稅務總局批準的條件下進行運營資本調整。

　　長久以來，中國稅務機關一直強調在進行轉讓定價分析時應考慮地域特殊因素的重要性以及該因素對定價的影響，同時在聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節、《國家稅務總局關于完善關聯申報合同期資料管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第42號)和《國家稅務總局關于完善預約定價安排管理有關事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第64號)中亦有所體現。《管理辦法》第二十八條規定，當選取的可比企業與被調查企業位于不同經濟環境的，稅務機關應當分析成本節約、市場溢價等地域特殊因素，并選擇合理的轉讓定價確定地域特殊因素對利潤的貢獻。第二十八條規定的立足點是基于假設存在可歸屬于地域特殊因素的利潤。這和OECD在BEPS第8~10項行動計劃報告中對于本地市場特征的討論有所區別。OECD的表述是這些成本節約等因素最終可能被傳遞到獨立的客戶或供應商處，沒有留存。然而和征求意見稿類似，在《管理辦法》中，并未提供如何將地域特殊因素及其對利潤的影響具體量化的細節性指引。國家稅務總局發布的唯一一份指引是在聯合國轉讓定價手冊中有關中國章節里提出的一個簡單的范例，解釋如何在一組包含境外企業的可比公司中計算調整后的完全成本加成率。

　　《管理辦法》新增的規定
　　《管理辦法》也新增了一些規定。其中，關于稅務機關對非居民企業進行調查的權利，《管理辦法》明確提出，可以對非居民企業實施特別納稅調查。另外，稅務機關除了有權要求被調查企業及其關聯方提供資料外，還可以向與調查有關的其他企業索取資料。例如，第三方企業諸如上游供應商或下游客戶也會被要求提供稅務機關認為必要的信息。而2號文中提到的與關聯業務調查有關的其他企業僅僅是可比企業。稅務機關還有權在被調查企業不提供相關資料或資料虛假、不完整時，根據已取得的部分數據推斷整體數據，依法進行核定調整。

　　在調查期間稅務變更的限制方面，《管理辦法》規定，被調查企業在稅務機關實施特別納稅調查調整期間申請變更經營地址或者注銷稅務登記的，稅務機關在調查結案前原則上不予辦理稅務變更、注銷手續。這項規定進一步加強了稅務機關對被調查企業的控制能力。

　　關于統計方法，《管理辦法》提出，簡單的算術平均法、加權平均法和四分位法等統計方法都可以被使用，且可以逐年分別或者多年度平均計算。這也為稅務機關計算轉讓定價調整金額提供了更多的靈活性。

　　另外，《管理辦法》也表示，稅務機關應當按照可比利潤水平或者可比價格對被調查企業各年度關聯交易進行逐年調整，這消除了納稅人通過計算加權平均值以達到降低調整金額的可能性。當采用四分位法分析評估時，原則上應按照不低于中位值進行調整，這與2號文一致。

　　對于隱匿或抵消關聯交易，《管理辦法》提出，企業與關聯方之間抵消或隱匿關聯交易直接或者間接導致國家總體稅收收入減少的，稅務機關可以實施特別納稅調整，還原抵消交易。值得注意的是，《管理辦法》未采用征求意見稿中提出的根據經濟實質重新定性關聯交易的條款。雖然還原隱匿和抵消的交易也可以被看作是根據經濟實質對關聯交易進行重新定性，但是它們的范圍較窄。