全面落實(shí)稅收法定原則已經(jīng)進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期，在稅收立法時(shí)，應(yīng)注重制定法律的形式要求和稅收良法的實(shí)體內(nèi)容要求，提高立法質(zhì)量。

　　五四青年節(jié)前夕，習(xí)近平總書記考察中國(guó)政法大學(xué)并發(fā)表重要講話，表明了繼續(xù)推進(jìn)全面依法治國(guó)的決心。依法治稅是依法治國(guó)的有機(jī)組成部分，而落實(shí)稅收法定原則是依法治稅的必由之路，因此，全面落實(shí)稅收法定原則有助于全面依法治國(guó)的推進(jìn)。

　　2016年12月，環(huán)境保護(hù)稅法通過(guò)，這是黨的十八屆三中全會(huì)之后全國(guó)人大制定的第一部稅法，全面落實(shí)稅收法定原則的第一步就此邁出。目前，尚存14個(gè)稅種未制定法律，全面落實(shí)稅收法定原則進(jìn)入了關(guān)鍵時(shí)期，需要盡快制定一批稅種法，以確保2020年前全面落實(shí)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　令人欣慰的是，今年5月公布的2017年全國(guó)人大常委會(huì)立法工作計(jì)劃將煙葉稅法和船舶噸稅法歸為初次審議的法律案，將耕地占用稅法、房地產(chǎn)稅法和關(guān)稅法納入到預(yù)備及研究論證項(xiàng)目之中。本著先易后難的精神，全國(guó)人大率先制定煙葉稅法、船舶噸稅法和耕地占用稅法更為合理，進(jìn)度也可以更快。不過(guò)，雖然這些稅種制度相對(duì)穩(wěn)定、無(wú)須全面改革，但這并不意味著可以簡(jiǎn)單地將現(xiàn)有行政法規(guī)上升為法律來(lái)完成相關(guān)稅收立法。在實(shí)施煙葉稅等稅收立法時(shí)，更應(yīng)注重制定法律的形式要求和稅收良法的實(shí)體內(nèi)容要求，全面落實(shí)稅收法定原則，提高立法質(zhì)量。

　　制定稅法的形式要求
　　只要性質(zhì)上屬于強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付，都應(yīng)當(dāng)通過(guò)制定法律來(lái)規(guī)范。例如，船舶噸稅需要立法，是其具有使用費(fèi)這一強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付的屬性。為避免落實(shí)稅收法定原則流于形式，名義上不稱“稅”的其他強(qiáng)制性財(cái)產(chǎn)給付也應(yīng)當(dāng)通過(guò)制定法律來(lái)規(guī)范，如政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)等，事實(shí)上，其征收范圍或規(guī)模可能超過(guò)一些稅種。

　　嚴(yán)格區(qū)分絕對(duì)法律保留和相對(duì)法律保留的稅收規(guī)則。屬于絕對(duì)法律保留的稅收規(guī)則是指定性的稅收規(guī)則，決定某主體是否具有以及具有何種納稅義務(wù)，即有關(guān)應(yīng)稅行為的稅收規(guī)則。應(yīng)稅行為包含主體(納稅人、扣繳義務(wù)人等)、客體(征稅對(duì)象)、時(shí)間(主要指納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間)和空間(主要指納稅義務(wù)發(fā)生地或管轄地)四要件。比如，煙葉稅法征求意見稿有必要規(guī)定煙葉稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“納稅人向煙葉生產(chǎn)銷售單位和個(gè)人付訖收購(gòu)煙葉款項(xiàng)或者開具收購(gòu)煙葉憑據(jù)的當(dāng)天”。屬于相對(duì)法律保留的稅收規(guī)則包括定量規(guī)則和稅收優(yōu)惠規(guī)則。定量規(guī)則涉及稅基和稅率，決定納稅義務(wù)的大小，相對(duì)性是指法律可以僅規(guī)定一個(gè)有關(guān)稅基計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)、稅率的最高限值或同時(shí)規(guī)定最低限值，授權(quán)政府規(guī)定、調(diào)整具體適用的稅基計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)和稅率。像耕地占用稅等這類宏觀調(diào)控功能很強(qiáng)的稅種，政府擁有稅基、稅率方面的規(guī)則制定權(quán)，有助于其履行宏觀調(diào)控職能。稅收優(yōu)惠規(guī)則法律保留的相對(duì)性主要源于其利于納稅人的屬性。考慮到許多稅收優(yōu)惠政策具有暫時(shí)性和靈活性的特點(diǎn)，相對(duì)性亦有助于政府實(shí)施宏觀調(diào)控。由此，耕地占用稅法征求意見稿增加“國(guó)務(wù)院可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要規(guī)定其他免征或者減征耕地占用稅情形”的規(guī)定本身并不違背稅收法定原則。

　　法律中的稅收規(guī)則應(yīng)當(dāng)明確。例如，煙葉稅暫行條例等普遍存在條款較少以致內(nèi)容過(guò)于原則、抽象的問(wèn)題。這一問(wèn)題在煙葉稅等稅收法律征求意見稿中依然存在。為此，相關(guān)稅收立法需要適當(dāng)增加條款數(shù)量和內(nèi)容。再如，現(xiàn)行暫行條例實(shí)施細(xì)則中的解釋性條款應(yīng)納入法律，耕地占用稅法征求意見稿增加關(guān)于“建房”的解釋性條款即體現(xiàn)了這一點(diǎn)。又如，對(duì)于現(xiàn)行暫行條例中不明確的規(guī)定，需要在立法中予以明確，煙葉稅法征求意見稿將現(xiàn)條例關(guān)于納稅期限不明確的規(guī)定“由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定”改為“煙葉稅的納稅期限為一個(gè)月”，有助于限制征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。此外，耕地占用稅法征求意見稿增加計(jì)稅公式的規(guī)定，也有助于提升法律有關(guān)納稅義務(wù)規(guī)定的明確性。

　　制定稅法的內(nèi)容要求
　　全面落實(shí)稅收法定原則，在稅收立法時(shí)不僅需要符合上述法律制定的形式要求，在實(shí)體內(nèi)容上更要確保所制定的稅收法律為良法。

　　稅收立法應(yīng)糾正以往偏重國(guó)庫(kù)利益和效率價(jià)值的傾向，注重納稅人權(quán)利保護(hù)和公平價(jià)值。稅收立法應(yīng)當(dāng)滿足量能課稅的要求，體現(xiàn)橫向與縱向公平。例如，在現(xiàn)耕地占用稅暫行條例中，能夠享受減免稅待遇的生活困難的農(nóng)村居民僅局限于老、少、邊、窮地區(qū)，而耕地占用稅法征求意見稿不再局限于老、少、邊、窮地區(qū)，將減免稅待遇擴(kuò)大到所有地區(qū)的生活困難的農(nóng)村居民，體現(xiàn)了橫向公平。再如，針對(duì)清艙、加油、加水和船員生病等偶發(fā)性的客觀原因造成臨時(shí)靠泊且不上下客貨的船舶，船舶噸稅征求意見稿規(guī)定予以免稅，考慮了此類靠泊與一般船舶靠泊在是否以營(yíng)利為目的、是否具有臨時(shí)性和偶然性等方面的差異，給予區(qū)別對(duì)待，體現(xiàn)了縱向公平。

　　在實(shí)施相關(guān)稅收立法時(shí)須賦予地方一定的規(guī)則制定權(quán)，以實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政自主，應(yīng)對(duì)不同地區(qū)的客觀差異和利益訴求。例如，煙葉稅法征求意見稿修改了價(jià)外補(bǔ)貼統(tǒng)一按收購(gòu)價(jià)款的10%計(jì)算的現(xiàn)行規(guī)定，改為由省級(jí)人民政府根據(jù)本地區(qū)納稅人給予煙葉生產(chǎn)銷售者的實(shí)際補(bǔ)貼金額核定價(jià)外補(bǔ)貼折算成收購(gòu)價(jià)款的比例。同時(shí)，該征求意見稿授權(quán)省級(jí)政府制定具體實(shí)施辦法，充分考慮了地方財(cái)政自主性的要求。這里需要明確的是，如果全國(guó)人大制定的煙葉稅法本身足以有效限制地方政府的規(guī)則制定權(quán)，具體實(shí)施辦法由省級(jí)政府制定未嘗不可，否則宜由省級(jí)人大來(lái)制定。再如，關(guān)于耕地占用稅，考慮到我國(guó)地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和耕地?cái)?shù)量、質(zhì)量差異較大，地方擁有一定規(guī)則制定權(quán)尤為重要。有關(guān)具體適用的稅基、稅率規(guī)則可以由地方確定。

　　應(yīng)考慮稅收征管的實(shí)際情況，提升規(guī)則的實(shí)踐有效性。例如，針對(duì)少數(shù)地區(qū)未單獨(dú)設(shè)置地稅局的現(xiàn)狀，煙葉稅法征求意見稿改變了現(xiàn)暫行條例“煙葉稅由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收”的表述，變?yōu)?ldquo;煙葉稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收”，有助于規(guī)則與實(shí)踐相符。又如，針對(duì)現(xiàn)實(shí)中耕地占用稅征管與農(nóng)用地轉(zhuǎn)用審批程序聯(lián)系緊密，征求意見稿提出土地、農(nóng)業(yè)和林業(yè)等有關(guān)行政主管部門的協(xié)助征稅義務(wù)，符合征管實(shí)際需求并具有可行性。