稅收征管法規定了稅款滯納金計征對象、計征依據與計征率，從而成為加收滯納金的法律依據。隨著2011年行政強制法的發布，滯納金被納入了行政強制范疇，定位于“罰款類”后，稅款滯納金就面臨著兩部法律適用的沖突。采用滯納金加利息的組合型計征體系是維護稅收權益兼顧強制手段的有效方式，可彌合行政強制法與稅收征管法的不同。

　　兩法對稅款滯納金的不同定位
　　稅收征管法將稅款滯納金視同稅收管理的一個附加金錢給付行為。稅款滯納金是稅務機關對納稅當事人未按規定期限繳納稅款，而從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款一定比例的金錢給付行為。

　　現行稅收征管法中稅款滯納金是列放在“稅款征收”的章節中比照稅款征收處理。這一立法理念在國家稅務總局發布的《關于修改〈稅務行政復議規則〉的決定》(國家稅務總局令第39號)、《關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》(國稅函〔2008〕1084號)中可見一斑，從一系列法律法規的解釋來看，稅收征管法里的稅款滯納金應該歸屬于補償，即稅款滯納金是對納稅人沒有及時繳納稅款，客觀上形成占用國家稅金，而必須給予國家的一種資金占用補償。但從實際執行情況來看，稅款滯納金換算成年利率達到了18.25%，大大高于現行銀行貸款利率，明顯不能用補償來解釋。

　　行政強制法將滯納金定位成具有行政處罰性質的強制措施。行政強制法將加處滯納金列入間接強制范圍，該法認為加處滯納金是對拒不履行行政決定所確定的金錢給付義務的當事人，通過加處新的金錢給付義務方式，迫使當事人履行行政決定。

　　滯納金執行程序上存在差異。稅收征管法把滯納金視同稅收管理，雖然稅收征管法實施細則中有納稅人未按照規定期限繳納稅款，稅務機關應該發出限期繳納稅款通知書，但責令限期繳納的期限內并不豁免滯納金，因此這個通知書所起的功效只是提醒納稅人存在未按規定納稅的事實，并不影響計繳滯納金行為。

　　行政強制法按照強制措施規則來制訂滯納金執法程序，該法把發出催告文書作為行政強制執行的必走程序，其目的是督促當事人自覺履行行政決定，告知當事人在收到催告書后有權進行陳述和申辯，在催告期內不加收滯納金，為當事人積極合作留出必要的時間與空間，體現了教育與強制相結合的原則，減輕當事人的對抗情緒，提高強制措施可接受性。

　　滯納金的執行過程上存在差異。稅收征管法對滯納金的加收時間是從滯納稅款之日起，在相應的法規中還規定“任何單位和個人不得違法豁免滯納金”，滯納金清繳應與稅款清欠按配比法同時清理，不得將欠稅和滯納金分離處理，縱觀現行有效的稅收法律法規，都沒有滯納金征收最高限額的規定，其后果是容易出現滯納金超過應繳稅款的“滾雪球”現象，加重了稅款的清欠難度。

　　而在行政強制法中，除了規定將催告作為滯納金強制措施執行的前置程序外，同時規定對經催告后當事人如按期履行了行政決定的，可不再實施強制執行措施，在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，可以與當事人達成約定分階段履行的協議，若當事人采取補救措施的還能減免加處的滯納金，并對滯納金的收取設置了最高限額，充分體現出強制執行所呈現的柔性與靈活性。

　　建立利息與滯納金組合型的計征體系
　　如何完善稅款滯納金制度，使其更符合稅款滯納金的法理要求，筆者提出以下建議。

　　建立滯納稅款加收利息制度。筆者認為，納稅人發生了應稅收入并且履行納稅申報以后，其應納的稅款所有權已歸屬于國家，納稅人已沒有任何理由侵占國家利益。稅收征管法第五十一條中規定了對納稅人超過應納稅款繳納的稅款，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，同理納稅人沒有按照規定時間繳納稅款的也應加算相應利息，這也符合利益對等原則，由于利息的計算不屬于滯納金性質，因此不歸屬于行政強制法范圍。

　　進一步完善稅款滯納金執法體系。建立利息與滯納金組合型的計征體系。按照行政強制法的操作要求，稅務機關應在納稅人拖延稅款的次日發出催告書，告知納稅人存在拖欠稅款的事實、采取行政強制措施的理由、依據及納稅人享有的權利、救濟途徑，明確金額及給付方式。在催告期內不加收滯納金，但應加收相應的利息，催告期結束后納稅人仍沒有履行納稅義務的，應予以加收稅款滯納金。建立這樣一個組合型的計征體系能達到既保障了國家利益不受損失又對納稅人未履行納稅義務而予以行政處罰的目的。

　　強化滯納金的征收力度。按照行政強制法的規定，在行使加處滯納金的行政強制措施時, 對加收稅款滯納金超過三十日，經催告納稅人仍不履行的，稅務機關必須采取行政強制法所授予的權限，采取包括劃撥、扣押、查封、拍賣等強制措施，確保稅款與滯納金足額及時征收入庫。

　　建立稅款滯納金的中止、終止程序制度。依照行政強制法的規定，行政相對人如有法律規定的四種情形可以中止執行強制措施。這一規定也應該運用于稅款滯納金這一強制措施，在面對納稅人碰到無法規避的困難時，不至于出現受高額滯納金的壓力而無法履行稅收義務，筆者認為中止期內可以不加收滯納金，但不能豁免利息。

　　行政強制法還規定了行政強制措施終結執行的五種情形，筆者認為執行滯納金強制措施時，也應引用終止制度，這樣處理可以解決目前稅務機關對一些早已停產、停業或關閉的納稅人所欠繳稅款與滯納金久拖不清，以至于越結越多的現象，滯納金終止執行后相應的利息計算也應終止。

　　建立稅款滯納金的救濟體系。稅款滯納金列入強制措施后，稅務機關在實施強制措施時也要維護納稅人所擁有的救濟體系。

　　修改稅收征管法及其相關的法律法規。建議修改稅收征管法中的“稅款征收”與“法律責任”兩個章節，將該法所涉滯納金的內容移到“法律責任”章節中，進一步明確滯納金的法律定位;在“稅款征收”章節中增加對納稅人拖延稅款加收利息的條文，并對利息如何加收與計算予以明確，筆者認為這里的利息可以參照人民銀行公布的一年期貸款基準利率。

　　適度下調滯納金征收率。鑒于滯納金的法律定位為執行罰，因此對該率的設定必須具有一定的懲罰因素，考慮到本文已建議對納稅延期應加收利息，據此筆者建議適度調低滯納金率在萬分之二左右，這是因為目前人民銀行公布的一年期貸款利率為4.35%，如果滯納金比例仍按現行的萬分之五計算，換算成年利率約在18.25%，二者相加明顯存在征罰率偏重的現象。滯納金率下調到萬分之二，換算成年利率約在7.3%左右，如果加上銀行貸款利率后，目前的年綜合率約在11.65%。

　　增設納稅人的法律救濟權。目前在稅收征管法中還沒有具體的章節描述這個內容，在《稅務行政復議規則》中也沒有涉及稅款滯納金的救濟權內容，對接行政強制法相關法律條文，有必要增設這一納稅人的法律救濟權，以達到尊重納稅人的知情權和申辯權，切實維護納稅人的合法權益。

　　(作者單位：浙江省桐鄉市國稅局)