在《稅收征收管理法》中，為了保障納稅人的合法權(quán)益不受損害和國家稅款的足額繳納，規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法行為，在賦予稅務(wù)機關(guān)實施稅收保全和強制執(zhí)行措施的同時，規(guī)定扣押、查封納稅人物品和財產(chǎn)的價值尺度，應(yīng)當(dāng)是“價值相當(dāng)于”應(yīng)繳納的稅款。在實踐中，由于納稅人需要提供納稅擔(dān)保，可財產(chǎn)又被稅務(wù)機關(guān)超標(biāo)的查封，這種情況下納稅人的權(quán)利很難得到救濟。本期，筆者將為讀者介紹一起納稅人因財產(chǎn)被稅務(wù)機關(guān)查封而無法提供納稅擔(dān)保的案例，并對相關(guān)問題進行解讀。

　　案情介紹
　　海南省地方稅務(wù)局第一稽查局(以下簡稱省地稅第一稽查局)于2012年8月14日向海南國托科技有限公司(以下簡稱海南國托公司)送達《稅務(wù)處理決定書》(瓊地稅一稽處[2012]13號)，要求其自收到處理決定書之日起15日內(nèi)補繳稅費48 766 553.12元、加收滯納金44 139 672.77元，合計92 906 225.89元。

　　2012年8月24日，省地稅第一稽查局向海南國托公司送達《土地增值稅清算稅款繳納通知書》(瓊地稅一稽清繳[2012]2號)，限其于2012年9月10日前到稅務(wù)機關(guān)補繳土地增值稅31 974 638.39元。因海南國托公司均未依照期限繳納上述應(yīng)繳稅款及滯納金，亦未提供相應(yīng)擔(dān)保，省地稅第一稽查局于2012年9月17日作出《稅務(wù)事項通知書》(瓊地稅一稽通[2012]2號)，要求該公司必須依法執(zhí)行稅務(wù)處理決定，繳清所有稅款，并告知其截至9月8日止已超過繳納稅款的期限，該局將按照《稅收征收管理法》第四十條規(guī)定采取強制執(zhí)行措施。該通知書于同年9月19日送達給海南國托公司。

　　2012年10月16日，省地稅第一稽查局作出《稅收保全措施決定書》(瓊地稅一稽保封[2012]1號)，決定從2012年10月15日起，對海南國托公司的海口市國用(2007)第009175號《國有土地使用證》項下土地使用權(quán)及其地上建筑物(工程名稱“八里銀海”項目)予以查封，并告知該公司如納稅限期期滿仍未繳納稅款，將依法拍賣查封的財產(chǎn)抵繳稅款，同時告知如不服該決定可自收到?jīng)Q定之日起六十日內(nèi)依法向海南省地方稅務(wù)局申請行政復(fù)議，或者三個月內(nèi)依法向人民法院起訴。該決定于同月17日送達海南國托公司并同時送達給各相關(guān)協(xié)助執(zhí)行部門。海南國托公司未對《稅收保全措施決定書》申請行政復(fù)議，亦未提起行政訴訟。

　　2013年3月21日，海南國托公司向省地稅第一稽查局遞交《納稅擔(dān)保申請》，稱目前情況無法以現(xiàn)金方式繳納所欠稅款，故擬用其現(xiàn)開發(fā)建設(shè)的“八里銀海”項目的第六號樓整棟就上述稅務(wù)處理決定書確認(rèn)的應(yīng)補繳稅款及滯納金提供納稅擔(dān)保。省地稅第一稽查局于同月28日向海南國托公司作出[2013]1號復(fù)函，回復(fù)稱其提供的上述納稅擔(dān)保抵押物在2012年10月16日已被該局查封，其提供的納稅擔(dān)保抵押物不符合條件，不予受理其提出的納稅擔(dān)保申請。海南國托公司不服該復(fù)函，向海南省地方稅務(wù)局申請行政復(fù)議，該局于2013年7月30日作出《行政復(fù)議決定書》(瓊地稅復(fù)決字[2013]12號)，決定維持省地稅第一稽查局作出的[2013]1號復(fù)函。海南國托公司仍不服，遂成訴訟。

　　本案爭議焦點是已被依法查封的財產(chǎn)，其價值超出應(yīng)納稅款的，能否再抵押進行納稅擔(dān)保。

　　筆者點評
　　(一)海南國托公司針對稅務(wù)處理決定書提供納稅擔(dān)保，符合法定條件

　　《納稅擔(dān)保試行辦法》第二條規(guī)定，本辦法所稱納稅擔(dān)保，是指經(jīng)稅務(wù)機關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。該條款是對納稅擔(dān)保的一般定義，納稅擔(dān)保不用于普通的民事?lián)�保，民事�(lián)�保只需�?dān)保人與被擔(dān)保人雙方達成合意即可達成，而納稅人提供納稅擔(dān)保還須稅務(wù)機關(guān)同意或確認(rèn)，具有明顯的行政法屬性。

　　《納稅擔(dān)保試行辦法》第三條第(二)項規(guī)定，欠繳稅款、滯納金的納稅人或者其法定代表人需要出境的，適用納稅擔(dān)保。第五條規(guī)定，納稅擔(dān)保范圍包括稅款、滯納金和實現(xiàn)稅款、滯納金的費用。費用包括抵押、質(zhì)押登記費用，質(zhì)押保管費用，以及保管、拍賣、變賣擔(dān)保財產(chǎn)等相關(guān)費用支出。

　　該案中，2013年3月21日，海南國托公司向省地稅第一稽查局遞交《納稅擔(dān)保申請》，擬用其現(xiàn)開發(fā)建設(shè)的“八里銀海”項目的第六號樓整棟就省地稅第一稽查局2012年8月14日作出的《稅務(wù)處理決定書》確認(rèn)的應(yīng)補繳稅款及滯納金提供納稅擔(dān)保，符合納稅擔(dān)保的適用情形以及范圍。

　　(二)已被依法查封的財產(chǎn)，不得再進行納稅擔(dān)保

　　《稅收征收管理法》第四十條第(二)項規(guī)定，從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款……稅務(wù)機關(guān)可以采取下列強制措施：(二)扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

　　《納稅擔(dān)保試行辦法》第五條第二款規(guī)定，用于納稅擔(dān)保的財產(chǎn)、權(quán)利的價值不得低于應(yīng)當(dāng)繳納的稅款、滯納金，并考慮相關(guān)的費用。納稅擔(dān)保的財產(chǎn)價值不足以抵繳稅款、滯納金的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)向提供擔(dān)保的納稅人或納稅擔(dān)保人繼續(xù)追繳。該條款僅對納稅擔(dān)保的財產(chǎn)、權(quán)利的價值不得低于應(yīng)當(dāng)繳納的稅款、滯納金作出了相關(guān)規(guī)定，卻對超過應(yīng)納稅款、滯納金的情形只字未提。《納稅擔(dān)保試行辦法》第十七條第(五)項的規(guī)定，下列財產(chǎn)不得抵押：(五)依法被查封、扣押、監(jiān)管的財產(chǎn)。

　　該案中，海南國托公司以其開發(fā)建設(shè)的“八里銀海”項目中的第六號樓作為抵押擔(dān)保物向省地稅第一稽查局提出納稅擔(dān)保申請，而“八里銀海”項目此前已被省地稅第一稽查局全部查封，至該公司提出納稅擔(dān)保申請時，“八里銀海”整體項目仍處于被查封狀態(tài)。根據(jù)《納稅擔(dān)保試行辦法》第十七條第(五)項的規(guī)定，依法被查封的財產(chǎn)，不得抵押進行納稅擔(dān)保。據(jù)此，海南國托公司擬提供擔(dān)保的第六號樓不得用于抵押進行納稅擔(dān)保。省地稅第一稽查局作出[2013]1號復(fù)函，認(rèn)為該公司提供的納稅擔(dān)保抵押物不符合條件，不予受理其納稅擔(dān)保申請，并無不當(dāng)。因此，就目前法律規(guī)定而言，被查封的財產(chǎn)無論是否是“被超標(biāo)的查封”都不得再抵押進行納稅擔(dān)保。

　　(三)“超標(biāo)的查封”財產(chǎn)，納稅人可通過行政訴訟的途徑實現(xiàn)解封，再行提供納稅擔(dān)保

　　《行政訴訟法》第十一條第(二)項規(guī)定，根據(jù)稅收工作實際，納稅單位和個人對財產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)行政強制措施不服的，可以提起行政訴訟。《稅收征收管理法》第三十七條、第三十八條、第四十條均規(guī)定了扣押、查封納稅人財產(chǎn)的價值只能相當(dāng)于應(yīng)納稅款，查封明顯超出應(yīng)納稅款的財產(chǎn)具有一定的不合理性，可以通過行政訴訟途徑申請法院解封。

　　值得注意的是，《稅收征收管理法實施細則》第六十五條規(guī)定，對價值超過應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產(chǎn)，稅務(wù)機關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人無其他可供強制執(zhí)行的財產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣。也就是說，就算稅務(wù)機關(guān)“超標(biāo)的查封”，但被查封財產(chǎn)無法分割且相關(guān)義務(wù)人無其他財產(chǎn)可供執(zhí)行，即使申請法院解封也不會得到支持。

　　小結(jié)

　　無論是《稅收征收管理法》還是《納稅擔(dān)保試行辦法》第一條，都明確規(guī)定了該法的價值目標(biāo)，即保障國家稅收收入和保護納稅人合法權(quán)益。《稅收征收管理法》第三十七條、三十八條和第四十條中“價值相當(dāng)于”的立法目的主要是為了防止稅務(wù)機關(guān)在扣押和查封納稅人貨物、財產(chǎn)時濫用權(quán)力超扣而損害納稅人的正當(dāng)利益，所以主要是保護納稅人的利益而非保障國家利益。在公權(quán)力與私權(quán)利的博弈中，私權(quán)明顯處于弱勢地位，稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)實踐中應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)法，避免作出有損納稅人合法權(quán)益的具體行政行為。