海南某建材公司(以下簡稱“甲公司”)因被舉報，被稅務機關稽查。甲公司對海南省國家稅務局第三稽查局(以下簡稱“第三稽查局”)稅務處理、處罰決定不服，遂向龍華法院提起訴訟，一審甲公司敗訴，其訴訟請求未得到法院支持。隨后，甲公司上訴，海口中院二審撤銷一審判決，并撤銷第三稽查局稅務處理、決定書中的爭議決定。第三稽查局不服，向海南省高院申請再審，請求撤銷二審判決，海南高院支持了第三稽查局的相關請求。本案一波三折，甲公司撤銷稅務處理、處罰決定的請求最終未能實現。本案中涉及諸多稅務問題，通過基層、中級和高級法院的層層梳理，本案的稅務問題也逐漸清晰明朗。對此，筆者將逐一分析，以饗讀者。

　　案情簡介
甲公司主要經營混凝土銷售業務。第三稽查局接到舉報人舉報后，組成檢查組對甲公司進行稅務稽查，并給甲公司下達瓊國稅稽三檢通一(2010)11號稅務檢查通知書，決定自2010年7月22日起對甲公司自2008年1月1日至2010年6月30日期間(如檢查發現此期間以外明顯的稅收違法嫌疑或線索不受此限)涉稅情況進行檢查。

　　第三稽查局在檢查這家公司賬簿憑證時發現該公司購進的原材料及發生的費用為33 573 788.15元，計入“以前年度損益調整———以前年度成本調整”科目借方，未取得發票，并在申報2009年度企業所得稅時稅前扣除。第三稽查局依據《企業所得稅法實施條例》第五十六條和《企業所得稅稅前扣除辦法》第三條的規定，調增甲公司2009年度應納稅所得額33 573 788.15元。

　　甲公司2009年發生的營業成本為3 417 119.4元，第三稽查局依據《企業所得稅法實施條例》第八條的規定，調減甲公司2009年應納稅所得額3 417 119.4元。甲公司2009年取得申請退還的增值稅1 598 333.25元，已申報納稅253 750元，未申報納稅1 344 583.25元，第三稽查局依據《企業所得稅法》第七條第三款、《企業所得稅法實施細則》第二十六條第四款和財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》第一條的規定，將上述未申報繳納稅款計入企業當年收入總額，調增甲公司2009年度應納稅所得額1 344 583.25元。

　　甲公司與39名殘疾人簽訂有勞動合同，但在第三稽查局檢查及訴訟過程中其未能按財政部、國家稅務總局《關于安置殘疾人就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》[財稅[2009]70號]的規定，提供該公司所聘用的39名殘疾人的考勤登記資料。甲公司在不符合享受稅收優惠政策的情形下，在2009年將不符合享受稅收優惠政策規定條件的39名殘疾職工計入享受人數，按100%加計扣除職工工資，申請退還增值稅697 084.13元，甲公司在2009年加計扣除的39名殘疾職工工資151 479.84元及退還的稅款253 750元，第三稽查局決定上述款項不得在企業所得稅稅前扣除，應調增2009年度應納稅所得額405 229.84元。甲公司申請退還的增值稅697 084.13元應進行追繳。

　　本案爭議焦點
本案爭議焦點主要有以下四點：
一是甲公司未取得當期發票的成本支出是否可以在計算應納稅所得額時扣除?
二是甲公司取得的增值稅退稅收入是否可以免征企業所得稅?
三是第三稽查局認定王有雄等7名殘疾員工屬于“掛名而未實際上崗”事實是否清楚，證據是否充分?
四是第三稽查局認定甲公司利用殘疾員工虛假申報享受稅收優惠政策構成偷稅并處以處罰是否正確?

　　法律分析
(一)甲公司未取得當期發票的成本支出是否可以在計算應納稅所得額時扣除?

　　《稅收征收管理法》第十九條規定，納稅人、扣繳義務人按照有關法律、行政法規和國務院財政、稅務主管部門的規定設置賬簿，根據合法、有效憑證記賬，進行核算。國家稅務總局關于印發《進一步加強稅收征管若干具體措施》的通知第六條中規定：未按規定取得的合法有效憑證不得在稅前扣除。根據上述規定，合法有效憑證是企業稅前扣除成本、費用的依據。本案中，第三稽查局與甲公司均認可成本扣除需要合法有效憑證，但雙方對于何謂“合法有效憑證”存在爭議，第三稽查局認為是發票，而甲公司認為不僅包括發票，也包括其他財務憑證。

　　對于何謂“合法有效憑證”，現行法律規定主要有《發票管理辦法》、《營業稅暫行條例》、《營業稅暫行條例實施細則》、《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》。

　　《發票管理辦法》第二十條規定，所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票。第二十一條規定，不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。

　　《營業稅暫行條例》第六條規定，納稅人按照本條例第五條規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。

　　《營業稅暫行條例實施細則》第十九條規定，《營業稅暫行條例》第六條所稱符合國務院稅務主管部門有關規定的憑證(以下統稱合法有效憑證)，是指：(一)支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬于營業稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證;(二)支付的行政事業性收費或者政府性基金，以開具的財政票據為合法有效憑證;(三)支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明;(四)國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。

　　《增值稅暫行條例》第九條規定，納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

　　《增值稅暫行條例實施細則》第十九條規定，《增值稅暫行條例》第九條所稱增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算收據。

　　從以上規定可以看出，確實如甲公司所言，發票并不是唯一合法有效的憑證。款項支付對象不同，對合法有效憑證的要求也不一樣。從本案來看，甲公司主張的成本支出是用于購買原材料，支付的對象是我國境內的單位或個人，且上述單位或個人生產銷售的原材料是屬于增值稅征稅范圍的，應當以發票作為唯一合法有效的憑證。

　　關于甲公司認為其已補交了2010年及2011年發票約2 000萬元，應當允許其在申報2009年度企業所得稅時予以稅前扣除的主張，根據國家稅務總局《關于企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第34號)第六條“企業當年度實際發生的相關成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業預繳季度所得稅時，可暫按賬面余額進行核算，但在匯算清繳時，應補充提供該成本、費用的有效憑證”的規定，以及《企業所得稅匯算清繳管理辦法》第二條“企業所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個月內或實際經營終止之日起60日內，依照稅收法律、法規、規章及其他有關企業所得稅的規定，自行計算本納稅年度應納稅所得額和應納所得稅額，根據月度或季度預繳企業所得稅的數額，確定該納稅年度應補或者應退稅額，并填寫企業所得稅年度納稅申報表，向主管稅務機關辦理企業所得稅年度納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業所得稅稅款的行為”的規定，因甲公司提供的發票不符合規定的時間，第三稽查局不允許其在檢查年度即2009年度申報扣除成本并無錯誤。

　　(二)甲公司取得的增值稅退稅收入是否可以免征企業所得稅?
財政部、國家稅務總局《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》(財稅[2007]92號，以下簡稱財稅[2007]92號)第二條第(二)款關于對安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業所得稅的政策是否已經廢止?

　　國家稅務總局《關于企業所得稅若干優惠政策的通知》第五條規定，除《企業所得稅法》、《企業所得稅法實施條例》、《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》、《國務院關于經濟特區和上海浦東新區新設立高新技術企業實行過渡性稅收優惠的通知》及本通知規定的稅收優惠政策外，2008年1月1日之前實施的其他企業所得稅優惠政策一律廢止。各地區、各部門一律不得越權制定企業所得稅優惠政策。財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》第一條規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。本條所稱財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款;所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、并按有關規定相應增加企業實收資本(股本)的直接投資。

　　從上述內容來看，財稅[2007]92號中關于安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業所得稅并不屬于保留的稅收優惠政策。

　　雖然對財稅[2007]92號中關于對安置殘疾人單位取得的增值稅退稅收入免征企業所得稅的政策并未有明確的廢止文件，但結合財政部、國家稅務總局在2009年發布的《關于安置殘疾人員就業有關企業所得稅優惠政策問題的通知》(財稅[2009]70號)的內容來看，該通知只是延續了《關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》中規定的支付給殘疾人工資可以在繳納企業所得稅前100%加計扣除，并未再規定安置殘疾人取得的增值稅退稅收入可以免征企業所得稅，也可以印證安置殘疾人增值稅退稅收入并不在免征企業所得稅范圍。

　　綜上，第三稽查局以該條文已經廢止為由要求甲公司安置殘疾人就業取得的增值稅退稅收入應計算繳納企業所得稅的處理決定正確。

　　(三)第三稽查局認定陳某甲等7名殘疾員工屬于“掛名而未實際上崗”事實是否清楚，證據是否充分?
甲公司認為，第三稽查局認定陳某甲等7名殘疾員工屬于“掛名而未實際上崗”認定事實不清，證據不足。

　　海南高院認為，對于陳某甲、陳某乙二人，第三稽查局的工作底稿中沒有該二人“掛名而未實際上崗”的相關證據，但陳某甲、陳某乙為精神病人，根據財稅[2007]92號第八條第(一)項“允許將精神殘疾人員計入殘疾人人數享受本通知第一條和第二條規定的稅收優惠政策，僅限于工療機構等適合安置精神殘疾人就業的單位”的規定，以及第七條第(四)項“本通知所述工療機構是指集就業和康復為一體的福利性生產安置單位，通過組織精神殘疾人員參加適當生產勞動和實施康復治療與訓練，達到安定情緒、緩解癥狀、提高技能和改善生活狀況的目的，包括精神病院附設的康復車間、企業附設的工療車間、基層政府和組織興辦的工療站等”的規定，因甲公司并非工療機構，其不得將精神殘疾人員計入享受限額增值稅即征即退優惠政策人數，故第三稽查局將此二人認定為“掛名而未實際上崗”并無錯誤。

　　對于王某、蘇某、孫某、李某、梁某等5人，因該5人均已通過自己(或親屬)的筆錄確認在甲公司上班，第三稽查局將該5人歸類為“筆錄確認不上班”顯然與事實不符，存在錯誤。但考慮該5人均未得到甲公司管理人員的確認，且本爭議焦點主要影響的是甲公司以殘疾員工申請退還的增值稅退稅收入是否應當被追繳的問題，而根據財稅[2007]92號第九條“單位和個人采用簽訂虛假勞動合同或服務協議、偽造或重復使用殘疾人證或殘疾軍人證、殘疾人掛名而不實際上崗……等方法騙取本通知規定的稅收優惠政策的，除依照法律、法規和其他有關規定追究有關單位和人員的責任外，其實際發生上述違法違規行為年度內實際享受到的減(退)稅款應全額追繳入庫，并自其發生上述違法違規行為年度起三年內取消其享受本通知規定的各項稅收優惠政策的資格”的規定，即單位一旦發生殘疾人掛名而不上崗事實，對當年度所取得的增值稅退稅收入是應當全額追繳的。本案中，雖然第三稽查局對王某等5名殘疾員工屬于“掛名而未實際上崗”的事實認定有一定程度上的證據瑕疵，但甲公司利用殘疾員工騙取增值稅退稅是客觀存在的事實，而第三稽查局并未按照全額追繳對甲公司進行處理，也并未自甲公司發生上述違法違規行為年度起三年內取消其享受財稅[2007]92號規定的各項稅收優惠政策的資格，第三稽查局對甲公司上述違法違規行為，顯然已經是從輕處理，故本院認為不宜以上述證據瑕疵為由，認定第三稽查局該項處理決定違法。

　　筆者認為，根據財稅[2007]92號第五條規定：“享受稅收優惠政策單位的條件：安置殘疾人就業的單位(包括福利企業、盲人按摩機構、工療機構和其他單位)，同時符合以下條件并經過有關部門的認定后，均可申請享受本通知第一條和第二條規定的稅收優惠政策。”由該條款可知，享受稅收優惠的企業并不僅僅指工療機構，還包括其他單位。因此，海南高院認為享受殘疾人就業稅收優惠的企業僅指工療機構明顯不妥。但對于甲公司利用殘疾員工騙取增值稅退稅是客觀事實認定清楚，并無不當。

　　(四)第三稽查局認定甲公司利用殘疾員工虛假申報享受稅收優惠政策構成偷稅并處以處罰是否正確?

　　因甲公司利用“掛名而未實際上崗”的殘疾員工申報增值稅退稅及100%加計扣除工資，造成少繳增值稅和企業所得稅，甲公司上述行為顯然屬于偷稅，第三稽查局依據《稅收征收管理法》第六十三條規定的最低下限，對甲公司進行處罰并無錯誤。且根據《稅收減免管理辦法(試行)》第十三條第一款“減免稅申報是對納稅人提供的資料與減免稅法定條件的相關性進行的審核，不改變納稅人真實申報責任”的規定，以及該法第二十四條第一款“納稅人實際經營情況不符合減免稅規定條件的或采用欺騙手段獲取減免稅的、享受減免稅條件發生變化未及時向稅務機關報告的，以及未按本辦法規定程序報批而自行減免稅的，稅務機關按照稅收征管法規定予以處理”的規定，稅務機關的審核通過并不能免除納稅人如實申報納稅的法律責任。因此，第三稽查局認定甲公司利用殘疾員工虛假申報享受稅收優惠政策構成偷稅于法有據，適用法律正確。

　　小結　　發票雖不是唯一扣除憑證，但是對于稅前扣除的憑證類別，稅企之間的爭議常有發生。對于發票，企業在經營過程中應嚴格按照《稅收征管法》、《發票管理辦法》相關規定進行，避免不必要的稅務風險。在要求取得發票的經營業務中如未取得發票，應當加強與稅務機關的溝通，說明沒有取得發票的原因。對于稅收優惠，企業應當嚴格遵守稅法的稅收優惠相關規定，不應制造虛假資料騙取國家稅收優惠，造成國家稅款流失。另外，本文中財稅[2007]92號在該案審理過程中并未失效，但現已失效，讀者應當加以注意。

　　(完)