中國礦業大學管理學院　孫自愿

　　【摘 要】：到2002年5月底，財政部共發布了16項具體會計準則，其中于2001年初修訂的《企業會計準則--非貨幣性交易》對影響企業當期損益的非貨幣性交易事項進行了重新規范。與舊準則相比，新準則修訂了換入非貨幣性資產的計價以及相關損益的確認原則。新準則實施已一年有余，在規范會計核算、打擊證券市場上的投機活動方面發揮了積極的作用，但與此同時也產生了這樣或那樣的問題。本文在分析新準則存在的若干問題的基礎上，權衡利弊，指出了非貨幣性交易準則今后的完善與改進方向。
　　【關鍵詞】：非貨幣性交易 ；賬面價值 ；公允價值 ；應收款項 ；補價
　　
　　1999年財政部為適應企業經營方式的變化和證券市場的發展，于當年6月28日頒布了《會計準則--非貨幣性交易》（以下簡稱"舊準則"），規范了非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露。然而，近年來我國證券市場暴露出的一些問題引起了社會各界的廣泛關注，而這些問題又或多或少與上市公司的會計核算有關，這就促使財政部等會計管理部門加強對會計信息質量問題的重視，下決心擬定相應的措施，保護廣大中小投資者的利益。為此，財政部于2001年1月18日重新修訂了非貨幣性交易準則（以下簡稱"新準則"），并要求于2001年1月1日起在全國各企業內施行。新準則實施一年來，增加了上市公司虛增利潤的難度、部分抑制了關聯交易、打擊了證券投資市場上的投機活動。但任何事物都有其兩面性，新準則在其具體實施過程中出現了這樣或那樣的問題，而由此產生的后果值得我們深思。
　　一、新準則重新規范換入資產入賬價值及相關交易損益的確認原則
　　舊準則按照資產持有目的不同，將資產劃分為待售資產和非待售資產，同時將非貨幣性交易相應的劃分為同類和非同類非貨幣性交易。修訂后的新準則取消了這種分類，規定統一以換出資產的賬面價值加上應支付相關稅費作為確認換入資產入賬價值的基礎，并且一般并不確認交易損益；即使確認，也將其限定在補價之內。同時，舊準則對于不同類非貨幣性交易一般規定以換入資產的公允價值作為其入賬價值，換入資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額確認為當期收益，這就為上市公司的報表重組，進而操縱利潤創造了空間。比如，上市公司ST包裝于2000年通過轉讓投資，獲利4800萬元。而在新準則的規范下，通過非貨幣性交易獲取類似收益的可能性便大大減少。但新準則也并非盡善盡美，也存在著某些不足或疏漏之處，值得引起廣大會計人員的關注。
　　
　　二、新 準 則 中 存 在 的 若 干 問 題
　　2001年1月1日施行的《企業會計制度》也對影響企業當期損益的非貨幣性交易事項進行了規范。毋庸質疑，準則和制度為規范我國非貨幣性交易業務的會計核算發揮了積極的意義。但由于兩者在我國現有會計體系中所發揮的作用不同，造成在具體實施階段存在著某些差異，由其產生的問題值得商榷。
　　1、新準則與會計制度對涉及應收款項的資產置換業務的差異分析
　　按照新準則和制度對貨幣性資產和非貨幣性資產的界定，應收賬款、應收票據等應收款項當屬貨幣性資產的范疇。所以當企業發生非貨幣性交易業務并且涉及應收款項時，具體的會計處理是將應收款項視為補價，還是作為例外事項特殊處理呢？新準則中并未列出條款對涉及應收款項的此類資產置換業務進行單獨規范；而會計制度的第116條卻對此類業務進行了詳細說明。
　　以一項或者多項資產換入的應收款項，應當按照換出資產的賬面價值作為換入應收款項的入賬價值。根據非貨幣性交易的定義，因為此類交易的另一方換出的資產僅是應收款項這一貨幣性資產，所以該類業務無論內容上還是實質上均不屬于非貨幣性交易的范疇，自然也不在新準則的規范之內。
　　制度中還明確了涉及補價的應收款項置換業務的會計處理：如收到的補價小于換出應收款項賬面價值，應將收到的補價先沖減換出應收款項的賬面價值；如收到的補價大于換出應收款項賬面價值，應將收到的補價先沖減換出應收款項的賬面價值，然后再按涉及補價的非貨幣性交易的會計核算原則進行處理，一并確認各項資產的入賬價值和相關的交易損益。這一處理方法意味著制度將補價與應收款項視為兩個獨立的概念。而新準則中定義非貨幣性交易為"這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）"，換言之 ，新準則基本上認可補價就是交易中涉及的貨幣性資產。如果應收款項這項貨幣性資產占交易總額的比例小于或等于25%的話，按照新準則的規定，此類交易為非貨幣性交易。據此推理，應收賬款應當視為補價進行處理。但制度中的規定明確將應收款項與補價加以區分，并且根據兩者的孰高孰低進而采取不同的會計處理方法。所以，筆者認為會計制度認可的補價僅指現金、銀行存款等流動性和變現能力極強的貨幣性資產，并非指那些單純根據補價的籠統定義界定的類似應收款項的其他流動性和變現能力不強的貨幣性資產。
　　2、關于換入資產入賬價值及相關交易損益的確認
　　無論是新準則還是制度，均以強調真實性、注重穩健核算為出發點，盡量淡化并限定公允價值的作用；同時為了防止企業虛增利潤，兩者均明確規定除非在收到補價的情況下確認交易收益，其他情況下均不予確認；即使確認損益，也遵循"收益額=補價-補價×換出資產賬面價值/換出資產公允價值"的公式計算，而且只按此公式確認收益，不確認損失，并且計算得出的收益額限定在補價之內。
　　但新準則和制度中并未直接指出使用該公式的前提條件為換出資產的公允價值要大于換出資產的賬面價值。因為只有企業收到補價方才真正實現了換出資產所蘊涵的部分經濟利益，而這部分經濟利益（即收益額）就是在全部的補價金額中，由于換出資產發生增值（公允價值＞賬面價值）而形成的那部分補價金額，其計算公式為：
　　收益額＝（換出資產公允價值－換出資產賬面價值）×"補價／換出資產公允價值"
　　＝　補價－補價×換出資產賬面價值／換出資產公允價值
　　需要說明的是，如果換出資產公允價值小于其賬面價值，倘若仍以上述公式確認損益（此時收益額為負數，故確認的應是損失），其金額遠小于換出資產發生的減值額（賬面價值－公允價值）。因為補價一般占換出資產公允價值的比例很小（不超過25%），因此按上述公式確認的損失額僅占換出資產發生減值額的"補價／換出資產公允價值"倍。無論是從謹慎性角度出發，還是從實質重于形式角度出發，換出資產發生減值時應以其減值額確認損益，而不是按上述收益額計算公式確認損失。因為對于損失應當全額確認，否則就違反了會計的一般原則。
　　與之相對應的確認換入資產入賬價值的公式也發生了變化。在收到補價的條件下，如果換出資產發生增值，換入資產入賬價值為換出資產的賬面價值減去補價加上確認的收益額和相關稅費，即"換出資產賬面價值+補價×換出資產賬面價值/換出資產公允價值+相關稅費"。而如果換出資產發生減值，因不確認非貨幣性交易損失，換入資產入賬價值為"換出資產賬面價值－補價＋相關稅費"。但在交換時如果換出資產賬面價值又高于其公允價值的情況下，筆者認為應先確認資產減值損失，再作非貨幣性交易的處理，如此便把該資產的全部減值損失計入了當期損益，否則，如果在交易發生前未對換出資產計提減值準備，會使換入資產入賬價值虛增，是有違穩健性原則的。對于上述會計核算方法，或許因為無論資產增值、還是資產減值都必須涉及到"公允價值"概念，而新準則制定機構的初衷正是要防止公允價值計價方式的不規范進而縮小其使用范圍的緣故，新準則和制度正文中均未予以說明（只在相關指南中進行了解釋）。但不管是新準則還是制度，不能僅僅為了回避公允價值，而對資產發生的增值和減值問題避而不談。因為企業之所以進行資產置換、發生非貨幣性交易，正是"公允價值"這只看不見的手在起作用。
　　3、關聯交易處理的博弈分析及其探討
　　國家發布《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》和《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》后，肯定令少數利用非貨幣性交易操縱利潤的ST公司因此而暫停上市或無法"摘帽"，同樣會有少數公司股票會因此遭到特別處理（Special Treatment）的"待遇"。而導致上述結果所依據的虧損或盈利，正是處于會計準則和會計制度約束之下的會計核算。表面上看，這些都與會計有關，是會計的責任。所以認為會計準則及制度的制定對于打擊關聯交易能起到關鍵的作用，并對其寄以厚望。
　　僅對具體會計準則而言，2001年1月18日修訂的非貨幣性交易新準則與舊準則的最大區別在于對"公允價值"的重視與否，舊準則過于推崇公允價值，而新準則為了防止關聯交易卻過于重視賬面價值。這種過分重視賬面價值、忽視公允價值存在的做法，是與國際慣例有較大出入的。如果企業資產賬面價值不實，那豈不是要帶來一連串的會計信息失真問題。修訂后的新準則的確可以在某些方面抑制證券市場的操縱利潤行為，但不公允的根本原因并不是會計核算的原因造成"公允價值"的不公允，而是由于市場的不健全導致操縱市場行為的存在，從而造成"公允價值"的不公允。目前，我國證券市場尚存在許多非市場因素，但其最終是通過會計信息表現出來的。倘若企業經濟活動不規范，會計信息將其真實地批露出來方才談得上會計的真實性和有用性；如果會計對不公允、不規范的企業財務狀況和經營成果，反映出的是公允、規范的會計信息，那會計的真實性才真有問題，當然更無相關性而言。
　　
　　三、不 斷 完 善 與 改 進 是 準 則 今 后 的 發 展 方 向
　　會計信息真實可靠需要有規范的市場機制、合理的會計準則、公平的中介咨詢機構、獨立公正的外部監督和執法機構共同予以保障，而規范的市場機制是關鍵。從90年代以來美國財務會計的發展動向看，公允價值會計極有可能取代沿用了幾百年的歷史成本會計模式，成為今后最主要的計量模式，并將導致會計計量工作的一場大革命。因此，在會計事業不斷蓬勃發展的今天，我們應當高度重視公允價值會計理論和實務的發展動向，而不是人為地去限制或縮小公允價值的使用領域。殊不知，馬克思主義的"交換價值理論"也主張具有不同使用價值的物品應當具有各方公認的相同的價值，從而進一步實現等價交換。雖然各方對不同術語的解釋不盡相同，但有一點是明確的，即公平交易條件下的非貨幣性交易業務，是以各方所交換資產的公允價值相等為出發點進一步展開下一步資產置換業務的。
　　隨著我國正式成為WTO的一員，逐步實現國際會計慣例與我國具體國情的銜接是會計改革的重要任務之一。但改革的關鍵是要做到使會計要素的確認、計量、報告等深層次問題采用與企業所處的市場經濟環境相適應的會計政策。不少理論界的學者提出制定會計準則要考慮我國的具體國情，但是這種國情應當是我國當前市場經濟環境下的國情，而不是從前計劃經濟環境下形成的會計后遺癥。自1997年以來，財政部陸續發布了16項具體會計準則，估計今后還將發布有關企業外幣折算、企業合并、資產減值等方面的具體準則，藉此希望通過完善會計準則來規范上市公司合法、公允、一貫地披露其財務信息。但是"上有政策，下有對策"，上市公司總是能找出準則的疏漏，打會計準則的"擦邊球"。今后隨著宏觀和微觀經濟環境的變化及證券市場的發展，已經發布的會計準則可能還需不斷加以完善與改進（當然，其中也包括非貨幣性交易準則），這也是世界各國會計準則實踐過程中積累下來的寶貴經驗。因此，會計理論界和實務界應繼續致力于完善和改進非貨幣性交易準則，為規范證券市場的發展和促進社會主義市場經濟會計核算制度的完善做出自己的貢獻。
　　參考文獻：
　　【1】 企業會計制度 【M】 北京經濟科學出版社
　　【2】 實現國際會計慣例與中國國情的科學結合　陳毓圭 【J】 財務與會計 2001（4）

　　（中國礦業大學管理學院，電子郵件：volunteer_sun@ ，江蘇 徐州 ， 221008 ）
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