廣西大學 梁淑紅

　　目前，會計制度和會計準則在我國是并行的。對于會計制度和會計準則在我國長期并存的必要性，已有許多學者進行了探討，主要是因為我國傳統的管理習慣、轉軌時期的經濟環境及改革開放與國際接軌的需要，在此不贅述。這里主要著眼于會計制度與會計準則并行的現狀及發展方面進行探討：

　�。ㄒ唬�會計制度與會計準則內容的不一致與并行建設的不同步

　　會計制度與會計準則都是由財政部根據會計法予以制定，都屬于同一層次的法規，具有同等的法律效力。兩者的基本目的也是一致的，即對企業會計核算進行規范。從這個意義上而言，會計制度與會計準則的基本內容應該是一致的，這樣才不致造成執行過程中對兩者的無所適從。但從新企業會計制度與會計準則的比較中發現，新企業會計制度與會計準則在基本內容上顯然有其不一致之處。

　　首先是對基本概念的定義的差異。

　　如資產，在新企業會計制度中，是這樣定義的：“指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。會計準則的基本準則對資產的定義與舊會計制度的定義一樣，沒有改變，即“企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”，同時在具體會計準則“企業會計準則-固定資產”中規定，固定資產在同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認：“（1）該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業；（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量。”“企業會計準則-無形資產”對確認無形資產也有兩個條件：“（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；(2)該資產的成本能夠可靠地計量。 ”“企業會計準則-存貨”確認存貨的兩個條件：“（1）該存貨包含的經濟利益很可能流入企業；（2）該存貨的成本能夠可靠地計量�！笨梢�，新企業會計制度與會計準則對資產的定義主要在兩個問題，一是強調能否可靠計量的問題。會計準則從基本準則到具體準則都要求能對資產進行可靠的計量，即使是無形資產，而在會計制度中，并沒有這個要求。由此，對于一些計量較為困難的無形資產，如人力資產、商譽等，以會計制度的定義來進行核算，其自由度會比會計準則要大。二是在固定資產會計準則和存貨會計準則中“包含的經濟利益很可能流入企業”是否等同于會計制度中“預期會給企業帶來經濟利益”的問題。如一套已不用于生產的廢舊設備或一批規格已過時不能用于生產的材料原件，如將其當作廢鐵出賣仍可獲得一定的收益，而這收益的確是其本身就包含有的，從會計準則的概念來理解，仍應當作資產來核算，但若將之留在庫中，從預期來講，企業所擁有的這套設備或這批存貨是不可能給企業帶來任何經濟利益的，是無法將之當作資產來核算的。還有負債等概念，在新企業會計制度與會計準則中的定義也不盡相同。

　　其次，是在具體的操作方法與實施范圍上的差異。

　　新會計制度與會計準則在操作方法與實施范圍上大體上相同的，但畢竟兩者不共一體，仍不免有些許的差異。以存貨會計準則為例，存貨會計準則中規定，對低值易耗品和包裝物的攤銷“可選用的方法有一次轉銷法、五五攤銷法等”，而新會計制度規定“可以采用一次攤銷或者分次攤銷”。五五攤銷法并不等同于分次攤銷法。再如存貨會計準則在引言中提到：“本準則不涉及：……（2）農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的礦產品；（3）牲畜等與農業活動有關的生物資產；……。”但對新企業會計制度，并未講明其中對存貨的規定不適用于農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的礦產品等。若針對這些特殊產品制訂了具體的會計準則，企業應比照哪一個制度執行？

　　可見會計制度與會計準則并存，所要規范的對象一樣，但內容不一致，建設不同步，是存在執行的問題及影響規范所要達到效果的。

　�。ǘ�）會計制度與會計準則應并行建設并應凸顯重點

　　二者并存必有其重。兩個同等內容、同等效力的規范長期并存，是轉軌時期的一種過渡現象。無論這種現象存在時間多長，在兩者并存時都必須明確三個問題：一是執行過程中，以執行何者為主的問題；二是當兩者存在差異時又應以何者為重的問題；三是長期的并存建設中，以何者為未來的發展和建設重點，其建設的內容及特色又應是什么的問題。實際這三個問題涉及的研究內容只有兩個，即當前的執行問題及所要奠定的發展格局的基礎的問題。

　　討論此三個問題必須先明確我國會計規范的最終發展方向。

　　首先，從會計制度與會計準則的區別上來討論兩者對我國會計規范最終發展方向的影響。

　　會計準則和會計制度本質上都是一種規范，都是會計標準的表現形式，這是已達成的共識。如果說會計準則與會計制度存在差別，那么這個差別就是會計準則和會計制度在習慣上形成的表達形式與表達結構上的差異。西方國家建立的會計準則是分要素、分經濟事項制定的，而會計制度是按照會計報表的結構，或者說是按會計科目的組織邏輯來制定的。許多學者就此撰文對兩者進行探討，并以此為出發點討論我國究竟是以會計制度抑或以會計準則作為會計規范的主要形式。簡單地總結，會計準則的優點是分會計要素、分經濟業務制定，可以將該要素或該業務涉及的定義、特征及計量、披露等闡述得更全面更清楚，邏輯更嚴密。而且當某一經濟業務隨經濟環境有所改變時，能夠直接修改某一具體準則，用新的具體準則代替之而不影響對其他經濟業務的規定，較具靈活性。而會計制度的優點則在于按會計報表的結構來制定的，以帳戶設置、記錄內容和借貸內容為核心內容，不僅具體而且易操作。當前持以會計制度為主要會計規范形式的觀點，正是以會計制度的優點與我國會計人員的水平、我國長期以來以會計制度作為會計規范形成的習慣相適應作為觀點的基礎的。

　　這里可以明確的是，會計制度與會計準則對我國會計規范發展的影響僅在于兩者間唯一的區別，即表達方式上何者更適合的問題。但實質上對會計規范的發展而言，更重要的是內容建設，內容的建設無論是采取會計制度還是會計準則，都只是形式的差異。兩種不同形式的表述是否對規范的效果產生有較大的差異？這種差異是否究竟應如何協調？我們將在討論兩者并存的執行及建設問題中進一步討論。

　　其次，從會計環境來看會計規范的發展趨勢。

　　經濟全球化已是必然的趨勢。經濟全球化不僅使各個國家利益與共，而且也給各國提出了市場規則、法制規范的同一化問題。會計的發展是隨著經濟環境的變化而變化的，會計規范亦然。中國已進入WTO，發展中國未來經濟是不能忽視經濟全球化對中國的影響。在此經濟環境中，中國會計規范國際化也是必然的。

　　會計規范國際化，指會計規范應盡可能地符合國際會計慣例。國際會計慣例，是指國際會計準則以及一些發達國家如英、美、日、法、德等國的會計規范。會計規范國際化包括規范形式的國際化與規范內容的國際化。無論是形式還是內容，在國際化的過程中，都不可能回避國際化與國家化的矛盾。對于會計規范的形式，會計準則已成為國際公認的形式。除了海洋法系的國家采取這種會計規范形式外，大陸法系國家如法國、德國也已開始采用會計準則這種會計規范形式。歐共體在2001年2月13日通過了一項將在2005年生效的建議性規則，要求歐共體上市公司（包括銀行和保險公司）按照國際會計準則編制合并會計報表，同時允許成員國將適用范圍擴大至非上市公司以及個別報表的編制。這一規則的實施，意味會計準則作為公認的會計規范形式在國際社會的進一步普及。

　　對原以會計制度為規范形式的國家，會計規范在形式上轉變的關鍵問題在于，如何實現轉變過程中使用習慣的過渡？實現國際化與國家化的協調？在實現了以會計準則作為會計規范的形式之后，是否要完全地摒棄會計制度這一形式？

　　可見，在這種國際發展趨勢之下，中國的會計規范也當以會計準則作為會計的主要規范體系。因此，也不得不面對這種過渡與轉變的過程。先前所提到的兩者所需要解決的三個問題，即是我們在這個過程中所要解決的主要問題。

　　對于第一個問題和第二個問題，有觀點認為，“自1997發布《企業會計準則――關聯方關系及其交易的披露》以來，具體會計準則的數量還只有10個（現已有16個），尚未構成完整的會計規范體系。在這種情況下，僅依靠會計準則來規范企業的會計核算行為是不夠的。與之不同的是，會計核算制度則比較系統，將經濟業務的核算直接指向會計科目和會計報表，符合多數財會人員的閱讀習慣，操作性強”（馮淑萍《關于建立國家統一會計核算制度的若干問題》，《會計研究》2001年第1期）。從這個觀點中，一是認為會計準則的內容體系不夠完善。由此，現實的情況是，自《新企業會計制度》與《金融企業會計制度》頒布以后（《小企業會計制度》也即將出臺），當前的規范執行中是以會計制度為重的。實際對于會計準則的內容，具體會計準則有相當內容與會計制度是一字不差的。如果現在對會計規范改革的思路是，首先實現會計制度的統一，然后隨著會計人員業務水平的提高、閱讀習慣改變及會計準則慢慢完善后再自然實現過渡，那么何不如在制定會計制度的同時，同樣的內容盡可能地以會計準則的形式并行出臺，特殊的會計準則問題再另行征詢意見制定，以避免同一概念兩種解釋的現象？

　　還有觀點認為，“我國的會計準則體例是按照國際會計準則和一些發達國家的體例考慮的，比較原則，操作性不強，我國的會計工作者接受下來還需要一個過程”，“會計準則的作用是指導建立會計制度，企業在執行制度時也可以參考準則。制度已經將準則內容包括了，又好操作”（劉玉廷《我國及相關會計準則改革的若干問題》，《中國農業會計》2001年第7期）。這一觀點所考慮的首先是會計準則內容的本身。實際上，我國的會計準則體例雖是按國際會計準則與一些發達國家的體例考慮的，但我國會計準則與這些會計準則不同之處是這些國家的會計準則是由民間機構制定的，是一種公認的原則，并不具法規的強制性。我國的會計準則作為一種法律規范，當有別于公認原則，即內容上完全可以制定得具體并具操作性。這也是一種國際化與國家化的協調，思維形式相同，但內容符合本國的國情。個人認為現行的具體會計準則已體現了這一點。其次，此觀點認可了會計準則對會計制度的指導性，即明確了會計制度的從屬地位。

　　另還有觀點認為會計準則大多數只適用于股份制企業，而會計制度適用于多數企業。實際新企業會計制度目前實施的范圍也只在股份制企業（財政部《關于印發〈企業會計制度〉的通知》（財會[2000]25號））。對一些特殊的企業如以上所提到的農業企業、采礦企業，無論是否上市公司，其存貨等特殊會計核算部分，不僅是會計準則，包括新會計制度都沒有明確的規范。實際這仍是如何完善兩者的內容的問題。即使是針對會計記錄制定具體會計準則以滿足我國現階段會計規范的需要也不是不可以的。

　　綜上所述，可見會計制度的存在的重點在于閱讀習慣的需要。因此，對第一個問題與第二個問題的解決，在于明確采取何種發展格局，即采取以會計制度為執行依據，會計準則僅僅作為理論框架和為適應外國投資者的思維習慣而存在，當兩者出現差異時，執行中出現差異以會計制度為準，這樣可以引出第三個問題，即長期并存中，建設和完善的重點是會計制度；或者是另一個發展格局，即會計準則與會計制度在過渡期實現兩者基本內容的同一，并重點建設會計準則，使之成為主要的會計規范，而會計制度作為會計準則為適應國人的閱讀習慣而存在的另一表達形式長期存在，兩者出現差異時，以會計準則為準。同時，會計準則的建設當具體并具有操作性，以符合我國及成文法系國家的立法環境。 以我國會計制度與會計準則的發展現狀來看，顯然是趨向于后者的，但現實中并沒有能夠明確。

　　只疲于討論會計制度存在的重要性與必要性，卻不明確會計制度與會計準則在并存如何協調與發展以能更好地達到規范的效果，是無助于會計規范的完善的。



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