張界新
摘要:高校預算會計環境的變化,以收付實現制為核算基礎的高校會計制度難以滿足社會對高校財務信息需求。分析以收付實現制為基礎高校會計核算的局限性,便于高校采取適合內部管理需要的"修正的收付實現制"核算基礎,以提高高校財務信息的完整性、可信性和透明度,有效的將預算支出與預算責任聯系起來,為以績效管理為導向的高校改革創造條件。
關鍵字:收付實現制 局限性 修正的收付實現制 現實意義
長期以來,財政撥款是高等學校惟一的收入來源,高等學校的資金運動實質就是財政預算資金運動。高校預算會計主要是為財政預算資金分配與使用服務的,以收付實現制為記賬基礎的會計核算基本上能滿足預算收支管理的需要。但隨著高等教育體制改革的深化,高等教育作為公益事業已逐步進入市場,高校的辦學資金來源渠道已大大增加,不再單純的依靠國家財政撥款,高校的自有收入和自籌的辦學資金,如學費收入、貸款及租賃資金和社會捐贈已經占高校辦學資金來源的重要部分,高校預算會計環境的變化和社會對高校財務信息需求的增加,以收付實現制(Cash basis)為記賬基礎的高校會計核算在某些方面產生了局限性,面臨著不斷深化改革的要求。
一、高校現行的收付實現制會計核算基礎存在的局限性。
1、無法全面準確地記錄和反映高校的負債情況,不利于防范高校財務風險。由于收付實現制是以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據,在這種記賬基礎下,高校財務支出只包括以現金實際支付部分,并不能反映那些當期已發生但尚未用現金支付的債務,這部分債務成為"隱性債務"。在收付實現制基礎上形成的這部分"隱性債務",在高校的會計帳務核算和報表中得不到反映,只是在實際支付利息或歸還本金時體現為支出,使高校的財務狀況不能得到真實的反映,其產生的不良結果是:第一,高校不自覺的夸大了可支配財務資金,造成虛假的平衡現象,對學校的宏觀決策和有序運行產生錯誤導向,不利于防范和化解高校財務風險,對高校持續健康運行帶來隱患。第二,在一定程度上造成相同會計期間受托權力和責任不相匹配,有可能出現代際的債務轉移,導致權責不清,不能客觀、全面評價和考核領導政績。
2、不能進行正確的成本和費用核算,不利于提高效率和績效考核。高校的收付實現制以會計期間款項的收付為標準入賬,當收益實現和收到款項的時間不在同一期間時,收付實現制會計記錄的收益便不能代表活動的真實結果;同樣,當費用發生與支付不在同一期間時,收付實現制會計記錄的費用也不能正確反映當期業務活動所支付的代價。因此,收付實現制會計核算基礎并不能公正客觀的核算高校運行成本和反映運行結果。對高等教育進行成本分析和對高校進行績效考核,是制定科學合理的收費政策,提高預算分配效率和運行效率的重要手段,但在收付實現制上進行的會計核算難以滿足這方面的要求,它不能真實、準確的反映教育成本耗費和績效水平,不能適應開展績效管理的需要。并且,在高校內部同時存在經營性業務和非經營性業務,兩者采用不同的會計核算基礎進行核算。兩種不同核算基礎的同時存在,一方面由于非經營性業務不核算成本,不利于節約費用和績效的評價與考核,另一方面,在實際工作中由于兩種業務往往很難區分,使得費用不能合理分攤,成本不能準確核算。這不僅不利于高校的內部管理,不利于財政教育資金的有效使用,而且很容易使一部分國有資產價值得不到應有的補償,轉化為經營性業務的利潤或個人收入,造成國有資產的流失。因此,高校進行全面的成本核算更有利于節約教育資金和提高教育資金的使用效率,而收付實現制顯然不能滿足高校進行成本核算的要求。
3、不利于正確處理年終結轉事項,造成會計信息不實。在年度預算執行中,高校經常會遇到項目的預算已經安排,但由于各種原因當年無法支付的問題,這就使在收付實現制基礎上進行的高校會計核算中,存在因跨年度支出而出現結余不實,年度間收支項目不配比的情況,而實際上由于應付未付資金是已實施項目必需的資金,并不是真正的預算結余。由此會影響預算信息的真實性,并給以后年度預算項目安排造成假象。如學校向學生收取的學費或培訓費,在實際收到時確認為收入,而由于許多培訓工作是跨年度的,相關支出可能要在下年度才發生,在收付實現制下,造成收支不配比,由此計算的收支結余也不是真正的結余。因此,在收付實現制上的會計核算難以正確反映學校財力運用情況,在一定程度上影響了學校財務政策的實施。
二、"修正的收付實現制"的基本涵義
"修正的收付實現制"(Modified Cash Basis)是指高校在實行收付實現制的同時,根據高校內部的核算和管理的需要,部分地采用一些權責發生制為核算基礎來彌補收付實現制的缺陷,這里的"修正"是指"原則上"、"基本上"的意思,是指對某些特定的業務采用偏向權責發生制基礎。也就是說,高等學校會計核算工作中采用什么樣的會計核算基礎并不由學校性質決定,而應與高等學校業務性質或業務內容相關,根據經濟業務的不同性質和實質重于形式的原則,采用不同的確認標準。
三、"修正的收付實現制"應用于高校會計核算的現實意義
高校執行"修正的收付實現制"核算基礎是可行的選擇,它既可解決高校現行收付實現制核算基礎存在的局限,滿足政府對高等學校實行宏觀管理的需要,同時又能體現高等教育改革和高校自身建設發展的需要。
1、采用"修正的收付實現制"核算基礎,彌補收付實現制在高校會計核算工作中的弊
病。如部分高校的銀行貸款投資項目的核算,就可采用"修正的收付實現制",即采用權責發生制為核算基礎,對貸款投資項目進行日常核算。核算方式即為:⑴取得借貸資金時,借記:銀行存款,貸記:借入款項;⑵、長期負債資金支出形成資產時,借記:固定資產,貸記:銀行存款;⑶、在以后分期歸還借貸資金時,借記:借入款項,貸記:銀行存款,同時借記:教育事業支出,貸記:固定基金;⑷年終將教育事業支出結轉事業結余并進行分配。這種核算方式不僅能反映教育成本支出與教育經費結余的真實內容,而且又能解決遵循高等學校會計核算的基礎--收付實現制時矛盾。
2、采用"修正的收付實現制"核算基礎,有助于高校教育活動收入成本正確計量,真
實反映學校財務運行狀況和財務成果,同時又能有效的將預算支出與預算責任聯系起來,促進高校支出的"代際公平",為以績效管理為導向的高校改革創造條件。
3、采用"修正的收付實現制"核算基礎,能夠比較全面、準確了反映高校內部現在和
未來一些長期項目和或有債務的信息,增強高校預算信息的完整性、可信性和透明度;也能正確反映高校辦學的持續能力,為高校規避風險,實施穩健的發展戰略,制定長期的發展政策提供重要依據。
4、可以降低高校會計制度改革的難度,有助于將高校會計對象由預算資金運動擴展為價值運動,更好的反映高校辦學活動和履行的受托責任的連續性,同時能把預算資金運動的前因后果聯系起來,提供全面、連續、系統、完整的財務信息,符合高校實行部門預算管理的現實需要。
當然,高校會計核算基礎由收付實現制核算基礎向"修正的收付實現制核算基礎"轉變,不僅需要高校會計科目和會計報表的修改,還需在立法、人員培訓、軟件設計等多方面協調配套,更需要財政預算會計制度的改革,以保證高校會計核算的正常秩序,提高教育資金的使用效益和財務信息披露質量。
作者簡介:
張界新,男,管理學碩士,會計師,注冊會計師(非執業),湛江海洋大學財務處
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