吳衛東
[摘要]：會計信息失真現象已經引起社會各界人士的廣泛關注，會計信息失真的根源問題正困擾著會計界的專家學者，百家爭鳴，各抒己見，在會計界展開了轟轟烈烈的大討論，但因公說公有理，婆說婆有理，至今也未形成定論，更未見什么大成效。這讓筆者忽然想到了這樣一個問題，也許會計信息失真的根源問題并不在于會計行為本身，我們是否正在走入一個個誤區。為此，筆者變換一個視角，從會計行為選擇合法性與合理性方面進行探討，試圖給眾人以啟迪，從多方位去探詢會計信息失真的根源。
[關鍵詞]：會計信息 會計行為 思考
會計信息失真現象頻發，社會各界在廣泛關注的同時，普遍認定問題一定出在會計行為本身，于是，對會計行為中的相關因素采取逐一排查的方式，展開了地毯式的搜尋，但最終的結果并不令人滿意，真正的元兇并未找到，這到底是為什么呢？筆者認為，主要是因為在排查相關因素的時候，由于相關因素都或多或少地存在不完善或有待進一步完善的問題，干擾了我們的思維判斷，讓我們過早地認定會計信息失真的根源一定就在其中，這樣，各相關因素都成了懷疑的對象。其實它們未必就一定是真正的元兇。例如：在某一街區發現一具尸體，引起眾人圍觀，辦案人員趕到后，立即封鎖現場，展開調查，他們首先是搞清楚是自殺還是他殺，如果認為是他殺，通常采取的就是在街區范圍內查找有劣跡的人員，并對他們逐一排查，由于該街區內確有與死者有關聯的劣跡人員，辦案人員的思維便順理成章地被這些人所牽制，但這些人也未必就是真正的兇犯，因為他們將這些人審查了很久也未能掌握足夠的證據，雖然推論有很多種，但如你是辦案人員，你能就憑推論去定案嗎？你能毫不懷疑地認定兇犯就在這些人之中嗎？兇犯就不會是街區以外的某個與被害人有關的人嗎？
會計行為是會計行為主體（群體與個體）采用一定的行為方式，開展有目的的社會實踐活動，它依存于會計行為目標，并受制于外部環境與內在因素。會計行為依據會計循環的過程可分為會計確認行為、會計計量行為、會計記錄行為和會計報告行為等。這些行為雖然帶有一定的主觀性，但真正起決定作用的還是客觀性。那就是這些行為都是嚴格地受會計法規、會計制度和會計準則等客觀主體制約的。會計法規、會計制度和會計準則等雖然仍有不完善的地方，但即便是都完善了就一定能使會計信息失真現象絕跡嗎？答案是否定的，只能是改善。
會計行為并不是新生事物，它幾乎和我們人類的文明同樣淵遠。會計行為在歷史的慢慢長河中已經過先輩們的不懈努力，得到了充分的完善了，近年來的國內外會計失真現象頻發，還將原因歸結于會計行為本身的不完善，根本就是在雞蛋里面挑骨頭。筆者認為會計行為本身根本就不是關鍵的癥結所在，而應該是會計行為選擇的主觀變異。
會計行為選擇自始至終都存在著一對難以調和的矛盾--合法性與合理性的矛盾。合法的會計行為未必一定都合理，而合理的會計行為也不一定就合法。例如：1、公司制企業當年實現的凈利潤，在彌補企業虧損后，按照5%-10%的比例提取法定公益金，這是完全合法的會計行為，根據我國現行法律的規定，從凈利潤中提取的這部分公益金，其受益權歸屬于企業職工，但在會計處理時卻規定將其記入所有者權益，導致其受益權與所有權不一致，而顯得很不合理。2、某執行公務的車輛因機械故障而導致違章被罰，該罰金要求公費報銷應該說是很合理的，但按照我國現行法律規定它卻是違法的。
從嚴格意義上講，一切會計行為選擇都應該遵循合法性原則。因為會計行為本身不具有主觀性，它是被客觀性制約著的，而這些制約著它的客觀主體本身就是現行的法律、法規。但由于合理性的因素卻又不得不讓我們去反思現行法律、法規是否完善的問題，以尋求二者的有機統一。為什么必須要這樣做呢？這需要從影響會計行為選擇的因素來分析。
通過會計界專家、學者們的研究表明，影響會計行為選擇的因素通常有以下幾個：
（一）政府。1.它以國家經濟管理者的身份，它代表廣大會計信息使用者共同利益，通過制定會計法律、準則、制度等"會計標準"的形式，規范經濟組織的會計行為；2.它以社會正式代表的身份，憑借其公共權力，通過稅收形式參與社會剩余產品分配，制約和影響經濟組織的會計行為；3.它以國家投資者的身份，通過國有資產授權經營機構對國有企業選派董事長的形式，行使資產所有者權力，參與國有企業重大經營決策，間接影響國有企業的會計行為。
（二）投資者。具有實質表決權的少數投資者（大股東）影響經濟組織會計行為的形式與政府以國家投資者身份類似。不具實質表決權的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權，而實質上他們在真正享用這種權利時則是通過選取代表的形式由其代表代為行施他們的權利，間接影響會計行為。
（三）經濟組織的經營管理者。經營管理者作為管理當局的主體，在代理所有者委托行為過程中，基于最大化自己期望預期的目的和動機，直接影響會計行為。
（四）會計人員。會計人員作為會計行為的執行者，并非象機器一樣的被動執行指令，也會因為個人期望預期的目的和動機，直接影響會計行為。
選擇就是有多種可能性以供比較。只有一種可能性叫規定，而不是選擇。會計行為選擇也是如此。有選擇就必須有可供選擇的內容和范圍，這可以用自由度來表示。會計選擇自由度的大小首先取決于外在可能性，或者稱之為社會自由，因為這種自由度是由外界提供或規定的，例如會計選擇只能在法律、法規與道德允許的范圍內進行。顯而易見，在其它條件相同的情況下，法律規范規定的內容越全面、越具體、越細致，留給經濟組織選擇的余地就越小。盡管違法行為的選擇也是一種選擇，但那即便是基于合理性的因素而進行的，也同樣要承擔違法的后果。
現在再看，將會計行為選擇限定在全面、細致的會計法規、準則和職業道德允許的范圍內，這是否就意味著會計行為完全失去選擇的自由了呢？很顯然，我們都知道，法律永遠也不可能把經濟生活的方方面面都限定死，如果真的那樣，經濟連一天也無法維持下去。而道德規范只能規定基本的原則和標準，它無法確壑具體的方法和要求。所以會計行為永遠都存在著選擇的自由度，只是這種自由度隨著時空的變化而存在大小的變異而已。
"變通"是我們用以理解、解釋、說明會計行為選擇的一個最恰當詞匯。在會計實踐過程中，"變通"是在一定程度上的實用主義和相對主義的邏輯引導下，在執行會計政策實踐過程中，通過大量非恰當技術手段的運用來打會計政策的"擦邊球"。"變通"使原本依據現行法律、法規可確認為不合法的會計行為或現行制度和準則中表述不明確的會計行為通過技術處理而變得合法，"變通"也使原已形成利益上相互滿足的動態平衡產生潛在的危機。
在計劃經濟體制下，國家、集體、個人三者利益總是在博弈中不斷地尋求動態的平衡，博弈的規則就是被三者共同認可的法律、法規和道德準則等。傳統的道德規范要求個人利益服從集體利益、集體利益服從國家利益，但隨著體制改革的轉軌變型，國家、集體、個人的三者利益關系變成了多方利益關系--政府、投資者、經營管理者、會計人員、普通生產者、債權或債務人等。這就需要有一種新的博弈規則來尋求新的動態平衡。本來這一博弈規則理所當然地由現行的法律、法規和道德準則來取代，但現行的法律、法規和道德準則被普遍認為是不健全、不完善或有待進一步完善的。于是，前文所說的影響會計行為選擇的諸因素，都從各自不同的期望預期目的與動機最大化出發，采取各種方式來磚新規則的空子，這樣會計行為選擇雖然沒有錯，但其合法性與合理性的矛盾就變得尖銳起來，于是，會計信息失真現象也就層出不窮了。
實現博弈新的動態均衡則必須使會計行為選擇在合法性與合理性之間找到最佳切入點，而這個切入點就是修訂新的博弈規則，也就是修訂和完善現行的法律、法規，規范新的道德準則。需要說明的是，這里所說的道德是一個廣泛的概念，而絕不僅僅是會計職業道德。因為，在會計行為選擇的自由度上，政府官員、投資者、經營管理者的自由度遠大于會計人員。他們對會計信息的需求與影響程度也遠大于會計人員，因此，他們對于會計信息真實性的責任也應該遠大于會計人員，但現在的狀況并非如此，會計人員勇于承擔責任本是一件好事，但筆者認為，當前會計信息失真現象頻發的責任會計人員是無力承擔的，如果硬要承擔，那就相當于是小偷承擔了殺人犯的罪責，也許最終會真象大白，但這樣做是妨礙辦案人員查找真正的元兇。
綜上所說，筆者認為，妥善處理好會計行為選擇合法性與合理性的矛盾，使利益各方實現博弈過程中新的動態均衡，形成新的博弈規則，用新的規則來規范會計行為，方能有效地抑制會計信息失真。
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