2006年會計準則改革在會計理念上發(fā)生了許多變化，如由“收入費用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負債觀”、由“營業(yè)收益觀”轉(zhuǎn)向“全面收益觀”、由“歷史成本觀”轉(zhuǎn)向“公允價值觀”、由“制度導向”或者“規(guī)則導向”轉(zhuǎn)向“原則導向”或者“目標導向”等。通過對現(xiàn)行準則的學習，筆者發(fā)現(xiàn)“交易/事項觀”同樣是現(xiàn)行會計準則的一個重要理念，遺憾的是這一亮點鮮有人注意。

　　由于交易、事項兩類不同業(yè)務區(qū)別明顯，其會計處理思路也顯著不同。從交易/事項的視角，根據(jù)交易、事項的本質(zhì)區(qū)別及其不同會計處理思路，分析研究各種經(jīng)濟業(yè)務的會計處理，可以起到事半功倍的效果，有助于對現(xiàn)行準則更全面地理解。

　　一、“交易/事項觀”在現(xiàn)行會計準則的主要體現(xiàn)

　　（一）會計要素定義1993年我國首次頒布的企業(yè)會計準則（后文簡稱舊準則）定義的資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利。2006年頒布的現(xiàn)行準則定義的資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成的并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。舊準則定義的負債是指企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需要以資產(chǎn)或勞務償付的債務，分為流動負債和長期負債，現(xiàn)行準則定義的負債是指由過去的交易或事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。對于新舊準則定義會計要素的區(qū)別，容易引起注意的是現(xiàn)行準則用“經(jīng)濟利益的流動”作為主線來定義會計要素。事實上，現(xiàn)行準則在最重要的資產(chǎn)、負債兩大會計要素的定義中均強調(diào)了“由過去的交易或者事項形成的”。

　　（二）會計確認現(xiàn)行會計準則“交易/事項觀”在會計確認中顯著體現(xiàn)在有關視同銷售中銷售收入的確認。視同銷售實際上是稅法術語，即會計上由于這類經(jīng)濟業(yè)務的特殊性，難以按照一般收入確認的條件認定為銷售并確認收入，但無論會計上是否確認銷售收入．稅法上一律確認銷售收入并計稅。對于視同銷售業(yè)務，在會計核算上有兩種方法：一是對視同銷售行為按公允價值確定收入同時結(jié)轉(zhuǎn)相應成本．如以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工，將存貨用于抵債等；二是對減少的貨物直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)并計入相關資產(chǎn)成本，如在建工程領用庫存商品等視同銷售的這兩種會計處理方法，實質(zhì)上是基于“交易/事項觀”進行規(guī)范的：凡是涉及兩個不同會計主體的視同銷售，屬于交易。會計上需要確認收入；凡是只涉及一個會計主體內(nèi)部不同部門的視同銷售，屬于事項，會計上不需要確認收入。

　　（三）會計計量現(xiàn)行準則明確規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等五種會計計量屬性。在會計實務上，歷史成本表現(xiàn)為賬面價值．選擇歷史成本還是公允價值進行計量，實際上就是選擇賬面價值還是公允價值計量。在現(xiàn)行準則中，要求企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本。隨著我國資本市場的發(fā)展，越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，具備了引入公允價值計量的條件。采用公允價值計量能反映企業(yè)的實際情況，對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，如--此，我國現(xiàn)行準則為實現(xiàn)與國際財務報告準則的趨同，適度、謹慎地引入公允價值這一計量屬性。

　　在按賬面歷史成本計量還是按公允價值計量的問題上。現(xiàn)行準則同樣基于與“交易/事項觀”一致的邏輯理念進行規(guī)范．較典型地體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》對企業(yè)合并會計處理方法的規(guī)定上。根據(jù)企業(yè)合并準則，我國的企業(yè)合并會計處理劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩類。其中，同一控制下的企業(yè)合并從本質(zhì)上是集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權益的轉(zhuǎn)移，可以視為事項，其合并會計處理方法類似于權益結(jié)合法，以賬面價值作為計價基礎；非同一控制下的企業(yè)合并會計處理方法采用類似于購買法，以公允價值作為計價基礎。即按購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關費用之和作為合并成本。

　　二、“交易/事項觀”的具體運用

　　（一）視同銷售行為會計處理的運用由于視同銷售是稅法上而非會計上的概念，因此，現(xiàn)行準則對視同銷售行為的并沒有集中具體的規(guī)定，其相關規(guī)定散見于包括《企業(yè)會計準則第9號――應付職工薪酬》、《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性交換》、《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》，以及《企業(yè)會計準則應用指南》附錄的會計科目和主要賬務處理中。

　　雖然視同銷售在稅法上均需按正常銷售價格計稅，但會計處理上不一定需要確認銷售收入。2009年1月1日實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，共有八類增值稅視同銷售業(yè)務：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人．將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目：（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

　　對于上述八項增值稅視同銷售業(yè)務，會計上是否需要確認銷售收入，并沒有統(tǒng)一的會計準則和制度進行規(guī)范，造成實際工作中操作不統(tǒng)一、不規(guī)范。特別是其中的第（5）項，按照現(xiàn)行準則及其指南，其中用于集體福利的不必確認銷售收入，用于個人消費的需要確認收人，極易混淆。有學者通過視同銷售業(yè)務實質(zhì)分析認為．具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為，需要確認收入，不具有銷售實質(zhì)的視同銷售行為，無需確認收入。有學者根據(jù)各種視同銷售行為的特征具體分析，看其是否符合收入確認的條件來確定是否需要確認收入。甚至還有學者按照是否涉及貨幣流量來分析，凡是涉及貨幣流量的，應作銷售收入處理，可不作銷售收入處理，只要按售價體現(xiàn)銷項稅金。

　　由于視同銷售業(yè)務種類繁多，實務中經(jīng)常出現(xiàn)兩種會計處理方法使用錯誤的情況，單靠窮舉法明確規(guī)定每種視同銷售業(yè)務的會計處理方法是不太現(xiàn)實的，通過每種視同銷售行為的實質(zhì)分析、特征分析看是否符合收入確認標準再進行會計處理，雖然理論上是可行的，但視同銷售業(yè)務本身就不同于一般的銷售業(yè)務，難以較直觀明了地辨別其經(jīng)濟實質(zhì)，最好的解決思路應該是提供一種簡便易行的、可以統(tǒng)一處理各種視同銷售行為的通用的思路和辦法。采用“交易/事項觀”來選擇視同銷售的會計處理方法正是這樣一種簡便易行的通用思路。

　　根據(jù)“交易/事項觀”，上述八種視同銷售業(yè)務可以劃分為交易類的視同銷售業(yè)務和事項類視同銷售業(yè)務兩大類。交易類視同銷售業(yè)務是指發(fā)生在企業(yè)會計主體與主體之外的其他單位或個人之間的視同銷售業(yè)務，包括前述八項視同銷售業(yè)務中的七項：（1）、（2）、（4）、（5）、（6）、（7）、（8）。這些交易類視同銷售業(yè)務，是發(fā)生在不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，需要按照正常售價確認銷售收入并計稅。事項類視同銷售業(yè)務是指發(fā)生在企業(yè)會計主體內(nèi)部的視同銷售業(yè)務，包括前述八項視同銷售業(yè)務中的（3）、（4）和（5）三項。這些事項類視同銷售業(yè)務，是發(fā)生在同一個會計主體內(nèi)部不同部門之間的資源轉(zhuǎn)移，會計上只需按賬面成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，但稅法上仍需按正常售價計稅。

　　以上述第（5）項增值稅視同銷售為例，應將自產(chǎn)、委托加工的貨物區(qū)分為用于集體福利或者用于個人消費兩類，其中用于集體福利的，是貨物在一個會計主體內(nèi)部不同部門的轉(zhuǎn)移，屬于事項，無需確認收入，會計上只需按賬面成本進行結(jié)轉(zhuǎn)，但仍需根據(jù)稅法按正常售價計稅。例如企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造職工食堂，會計處理為：借記“在建工程”，貸記“庫存商品”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”。

　　如果是企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個人消費的，貨物是從一個會計主體（企業(yè)）轉(zhuǎn)移到另一個會計主體（個人），屬于交易業(yè)務，需確認銷售收入，應做如下會計處理：首先，公司決定發(fā)放非貨幣性福利時，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費用”等，貸記“應付職工薪酬――非貨幣性福利”；其次，實際發(fā)放時，確認銷售收入，借記“應付職工薪酬――非貨幣性福利”，貸記“主營業(yè)務收人”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”。同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“庫存商品”。

　　（二）企業(yè)合并會計處理的運用企業(yè)合并的會計處理通常有購買法與權益結(jié)合法之分。購買法，亦稱購受法。這種方法把購買企業(yè)獲取被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被并企業(yè)的機器設備、存貨等資產(chǎn)項目，同時承擔該企業(yè)的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本（購買價格）超過凈資產(chǎn)公允價值的差額確認為商譽的會計方法。按公允價值計量并入凈資產(chǎn)，并確認商譽是購買法的主要特點。

　　權益結(jié)合法亦稱股權結(jié)合法、權益聯(lián)營法，與購買法基于不同的假設，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權相對不變。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。在權益結(jié)合法中，原所有者權益繼續(xù)存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的賬面價值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應予以合并。權益結(jié)劍法僅適用于以股權相交抽象的合并業(yè)務，而且賬面上不確認商譽。

　　雖然我國現(xiàn)行準則沒有明確提出如何選擇購買法還是權益結(jié)合法，但明確以是否屬于同一控制下企業(yè)合并作為企業(yè)合并會計處理方法的選擇依據(jù)：同一控制下的企業(yè)合并，視為發(fā)生在同一會計主體內(nèi)部不同部門之間資源轉(zhuǎn)移的事項，采用權益結(jié)合法的處理思路，按賬面價值作為合并計量基礎；非同一控制下的企業(yè)合并，視為發(fā)生在不同會計主體之間的價值轉(zhuǎn)移，屬于交易，采用購買法的處理思路，按公允價值作為合并計量基礎。

　　[例]甲公司以賬面價值200萬元的庫存商品（應稅消費品，增值稅稅率為17％，消費稅稅率10％，計稅價格300萬元）和300萬元的貨幣資金購人乙公司80％的股權，從而成為乙公司的母公司。該項股權購買事項之前，乙公司的股東權益為800萬元（其中股本500萬元、資本公積200萬元、盈余公積和未分配利潤各50萬元），甲企業(yè)的股東權益為2000萬元，假定股權購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為810萬元（增值部分乃存貨評估價值大于賬面價值）。

　　假設合并前甲、乙公司分屬不同的主管單位，則甲公司取得乙公司股權的賬務處理，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，可視為交易，采用購買法進行會計處理：

　　借：長期股權投資 6810000

　　　貸：銀行存款 3000000

　　　　　庫存商品 2000000

　　　　　營業(yè)外收入 1000000

　　　　　應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）510000

　　　　　　　　　――應交消費稅 300000

　　假設上述合并業(yè)務，合并前甲、乙公司同屬一個主管單位，則屬于同一控制下的企業(yè)合并，應視為事項，按權益結(jié)合法思路，以賬面價值為計量基礎。則甲公司取得乙公司股權的賬務處理為：

　　借：長期股權投資 6400000

　　　貸：銀行存款 3000000

　　　　　庫存商品 2000000

　　　　　資本公積――其他資本公積 590000

　　　　　應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）510000

　　　　　　　　　――應交消費稅 300000

　　利用“交易/事項觀”分析經(jīng)濟業(yè)務，有助于對經(jīng)濟業(yè)務本質(zhì)的理解，現(xiàn)行準則在許多方面體現(xiàn)和運用了“交易/事項觀”，基于“交易/事項觀”的視角分析研究現(xiàn)行準則有關會計要素定義、會計確認、會計計量相關規(guī)定，有助于對現(xiàn)行準則更深入全面的理解。