2006年2月15日財政部出臺了1項基本會計準則和38項具體會計準則，實現了我國會計準則與國際會計準則的趨同，提高了我國企業會計信息的質量，增強了與國際企業會計信息的可比性。2007年3月16日，第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了《中華人民共和國企業所得稅法》。2007年12月6日，國務院發布了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，該條例自2008年 1月 1日與新《企業所得稅法》同步正式實施。《企業會計準則》的主要目的是規范企業會計核算，促使企業為投資者、債權人等會計信息使用者提供決策有用的信息，是要客觀公正地反映企業的財務狀況和經營成果以及現金流量的信息。所得稅法是以課稅為目的，站在國家的角度，確保國家財政收入。由于《企業會計準則》與《企業所得稅法》制定的出發點不同，兩者之間的差異無法消除，這給實務工作帶來了難度。本文僅就《企業會計準則――收入》中銷售商品收入的規定與《企業所得稅法》進行比較，分析其差異，旨在為實務工作者提供幫助。

　　一、范圍界定的差異

　　《企業會計準則》規定的銷售商品收入，包括企業銷售本企業生產的商品和為轉售而購進的商品取得的收入，如工業企業生產的產品、商業企業購進的商品等；企業銷售的其他存貨，如原材料、包裝物等，也視同企業的商品。《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額，包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息、紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。根據《企業所得稅法實施條例》第十四條規定，銷售貨物收入是指企業銷售商品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。由此可見，《企業會計準則》規定的銷售商品收入，在《企業所得稅法》上對應的是銷售貨物收入，兩者沒有本質差別。

　　二、確認方面的差異

　　（一）確認基礎

　　《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用，本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這與《企業會計準則》采用權責發生制原則確認銷售商品收入的基礎是一致的。

　　（二）確認條件

　　《企業會計準則――收入》規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：1.企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.相關的經濟利益很可能流入企業；5.相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。在五個確認條件中，“企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”構成確認銷售商品收入的重要條件。與商品所有權有關的風險，是指商品可能發生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權有關的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等產生的經濟利益。判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的實質，并結合所有權憑證的轉移進行判斷。通常情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，商品所有權上的所有風險和報酬隨之轉移。某些情況下，轉移商品所有權憑證或交付實物后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移，如銷售合同或協議中規定了買方由于特定原因有權退貨的條款，且企業又不能確定退貨的可能性。這種情況下，企業不能估計售后風險程度，也難以通過商品定價等手段轉移和控制風險，故而在商品發出后不能立即確認銷售商品收入。由此可知，《企業會計準則》對銷售商品收入的確認主要遵循的是“實質重于形式”原則，而并非完全是法律標準。同時，會計準則將“相關的經濟利益很可能流入企業”作為確認銷售商品收入的必要條件。這一條件是指銷售商品價款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價款收回的可能性超過50%，表明會計對銷售商品收入的確認還要遵循“謹慎性”的質量要求。

　　在《企業所得稅法》的規定中，沒明確規定企業銷售貨物收入的確認條件 ，但據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》規定，除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。由上述規定表明，所得稅法確認銷售商品收入不僅應用了會計上的“權責發生制”基礎，而且也遵循了“實質重于形式”的原則。同時也應注意到，所得稅法確認銷售商品收入的條件中，沒有會計準則中所規定的“相關的經濟利益很可能流入企業”這一必要條件。也就是說，所得稅法確認銷售商品收入沒有遵循會計準則的“謹慎性”要求。筆者認為，這點差異的存在是非常必要的。因為在會計實務處理中，確定銷售商品價款收回的可能性時，往往較多地利用財務人員的綜合專業判斷，如結合以往與買方交往的直接經驗、銷售方式和貨款結算形式、購買方的保證措施、政府有關政策等等。這些判斷稅務機關是難以作出的，如果將財務人員專業判斷的結果作為計稅依據，稅法就不能保持其應有的嚴肅性和確定性，稅收征納的隨意性現象則會滋生和蔓延，納稅人利用其判斷延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現象也就難以遏制。

　　三、計量方面的差異

　　《企業會計準則――收入》規定：企業銷售商品滿足收入確認條件時，應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的現時價值。合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，這里的公允價值按應收的合同或協議價款的現值確定。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。

　　《企業所得稅法》規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入。企業以非貨幣形式取得的收入，應當按公允價值確定收入額。公允價值，是指按照資產的市場價格、同類或類似資產市場價值基礎確定的價值。《企業所得稅法實施條例》規定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。

　　可見，所得稅法與會計準則對銷售商品收入計量規定的差異主要在于公允價值的確定基礎不同，所得稅法不對采用遞延方式實質上具有融資性質的商品銷售收入進行折現處理。

　　四、具體事項處理的差異及納稅調整

　　在一般情況下，會計與稅法對銷售商品收入的確認和計量規定是相同的，但由于會計和稅法服務的目標不同，兩者在具體處理方面還存在著差異，企業應本著局部服從整體的原則，在納稅申報時按稅法規定進行納稅調整，下文就兩種情況進行具體比較分析。

　　（一）不符合收入確認條件的銷售商品差異

　　會計準則規定，如果銷售商品不同時滿足銷售商品收入確認的五個條件，則不應確認收入，已經發出的商品成本轉入“發出商品”賬戶。而所得稅法確認銷售商品收入不考慮會計準則規定的條件，只要符合稅法規定的確認條件，就必須申報繳納所得稅。如，甲企業以托收承付的方式向乙企業銷售一批產品，開出增值稅專用發票上注明的銷售價格600 000元，增值稅102 000元，該批商品成本為420 000元。甲企業在售出商品時已得知乙企業現金周轉發生暫時困難，但為了促銷以免存貨積壓，同時也為了維持與乙企業長期以來建立的商業關系，仍將商品發出并辦妥托收手續。根據會計準則規定，由于此項收入目前收回的可能性不大，不符合會計準則規定的“經濟利益流入的可能性”的確認條件，甲企業不能將此項發出的商品確認收入。國稅函[2008]875號規定，銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。因此，甲企業本年度在計算繳納所得稅時，應調增應納稅所得額為180 000（600 000-420 000）元。

　　（二）具有融資性質的分期收款銷售商品業務的差異

　　分期收款銷售商品，是指商品已經交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。在分期收款銷售方式下，《企業會計準則》規定，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，公允價值應為合同或協議價款的現值；《企業所得稅法實施條例》規定，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。可見，對于具有融資性質的分期收款銷售商品，稅法并不強調采用公允價值，而一般是按合同約定的分期應收總額計量，與會計準則的規定差異較大，需要對應納稅所得額進行調整。如某企業2008年1月1日采用分期收款方式銷售大型設備一套，合同約定該設備的銷售價格為1 000萬元，分5次于每年12月31日等額收取。該大型設備的實際成本為500萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為800萬元，實際利率為7.93%.此例中，應收款項的收取時間較長，相當于對客戶提供信貸，具有融資性質，按照會計準則規定，2008年1月1日，企業按公允價值確認銷售商品收入800萬元，結轉成本500萬元；應收款1 000萬元與現銷價格800萬元的差額200萬元確認為“未實現融資收益”。2008年12月31日，按照實際利率法攤銷“未實現融資收益”63.44（800×7.93%）萬元，沖減當期財務費用。根據稅法規定，按應收的合同價款確認2008年的計稅收入為200（1 000÷5）萬元，計稅成本為100（500÷1 000×200）萬元，由此該企業在2008年度計算繳納所得稅時，應調減應納稅所得額為263.44{（800-500+63.44）-（200-100）}萬元。100(500÷1 000×200)萬元,由此該企業在2008年度計算繳納所得稅時，應調減應納稅所得額為263.44{(800-500+63.44)-(200-100)}萬元。