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新會計準則資產類規定疑難點淺析

  第一,投資性房地產后續計量屬性的規定。

  新會計準則規定,投資性房地產后續計量模式可以采用成本模式,當條件具備時,可以將成本模式轉化為公允價值模式,但公允價值模式不能轉化為成本模式。并且,同一企業只能采用一種模式核算。新準則這樣規定,有兩點令人質疑:一是如果企業對投資性房地產已經采用了公允價值核算,現在又有一處新的投資性房地產產生,而該房地產所在地段又不具備公允價值核算的條件,那么,該新增投資性房地產將采用何種模式核算。新增投資性房地產,由于該地段不具備公允價值核算條件,只能才有成本模式核算。但準則又規定,同一企業對所有的投資性房地產只能采用一種模式核算。企業在此之前,已經對現存的投資性房地產采用了公允價值模式,那新增加的投資性房地產就沒辦法核算了,或者不讓其產生。二是準則規定的理由。成本模式可以轉化為公允價值模式,為何公允價值模式不能轉化為成本模式,也許存在公允價值往回轉容易虛增利潤等原因,但同時也存在“資本公積”這個“專用工具”。

  第二,無形資產研究階段與開發階段的劃分。

  新會計準則規定,企業自行研究開發的項目,要區分為研究階段與開發階段兩個部分分別進行核算。研究階段的全部支出費用化,計入當期損益;開發階段的支出符合條件的資本化,不符合條件的支出費用化,也計人當期損益。企業自行研究開發無形資產,所需支出金額是巨大的。而且,自行研發項目業務復雜,技術性強,往往很難劃分清楚研究階段和開發階段的界限。如果不能準確劃分二者的界限,則為公司借此操縱利潤提供了廣闊的空間。準則所規范的研究階段與開發階段的劃分方法過于抽象,也很難操作。審計、稅務部門難以認定其正確、合理與否,如果劃分方法不能有效解決,公司操縱利潤會易如反掌。筆者建議,研究與開發總支出匯總之后,按照相應的比例劃分兩個階段。如按照二八比例(即研究階段占總支出20%,開發階段占總支出80%)或三、七比例或四、六比例等。這樣,能有效遏制人為調節利潤的行為發生。

  第三,資產減值準則的規范范圍。

  《企業會計準則第8號——資產減值》準則,主要規范了企業非流動資產的減值會計問題,包括長期股權投資、固定資產、無形資產、商譽、成本模式核算的投資性房地產、生產性生物資產等。該準則所規定的程序、方法以及核算要求僅適用于上述資產,而并不是適用于所有資產。針對上述規定,筆者存在兩點疑問:一是容易產生誤導。因為既然本準則的標題或名稱就是資產減值,那么,其中的具體規定如“計提的資產減值損失不得轉回”便容易理解為是針對所有資產,而流動資產計提的減值損失當條件具備時是可以轉回的。二是以點帶面、以偏蓋全。既然是“資產減值準則”,就應該將所有的資產減值進行歸類,然后分項闡述清楚。讓讀者對資產減值的規定有一個整體把握和全面了解。而就目前該準則來說,它所包含的范圍不是所有資產,且其規定也不是通行的。

  第四,四類金融資產的劃分。

  《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第七條,將金融資產在初始確認時劃分為四類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產;持有至到期投資;貸款和應收賬款;可供出售金融資產。金融資產的分類,準則講解中認為:企業應當結合自身業務特點和風險管理要求。將取得的金融資產在初始確認時劃分為四類。且規定,上述分類一經確定,不得隨意變更。但金融資產的分類,第一類與第四類的劃分感覺十分牽強。第一類中又分為兩小類,其中第一小類叫“交易性金融資產”,可以理解為“投機”,第二小類叫“直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”,可理解為“投資”,但這兩小類核算時使用的科目相同,都是“交易性金融資產”。另外,第一類金融資產與第四類金融資產的核算規定也比較混亂。這兩類金融資產規定都采用公允價值計量,但第一類不計提資產減值準備,而第四類則計提資產減值準備;況且第四類金融資產在計提減值準備時,直接沖“可供出售金融資產”科目;此外,這兩類金融資產雖然都采用公允價值計量,但在價值波動時,使用的科目又不一樣,第一類金融資產用“公允價值變動損益”核算,而第四類則用“資本公積”核算,顯得較為混亂。

  第五,存貨發出的后進先出法的取消。

  《企業會計準則第1號——存貨》準則中,取消了后進先出法,存貨采用實際成本發出時,其方法主要有個別計價法、先進先出法、加權平均法和移動加權平均法等。準則講解中認為:考慮到后進先出法并不能真實地反映存貨的實際流轉,因此,將該方法取消。對于這樣的規定,筆者有兩點異議:一是關于“真實地反映存貨的實際流轉”。一般來說,評價一種存貨發出方法的好壞,應該以其“商流和物流是否有機統一”來判斷,兩者統一程度越高。該方法越有效。按此分析,在所有的存貨發出方法當中,只有個別計價法最真實、合理,只有個別計價法才能比較真實地反映存貨的實際流轉。而其他方法都不能做到商流和物流的統一,都是一種人為的假設。所以,在眾多發出方法中,只認為后進先出法不能“真實地反映存貨的實際流轉”,并以此為借口將其從存貨發出方法中開除,顯然“不公平”。二是后進先出法對通貨膨脹下遏制企業虛增利潤十分有效。不論物價上漲是否達到通貨膨脹的標準,但是,物價持續上漲卻是不爭的事實。而后進先出法在當今條件下,遏制企業虛增利潤十分有效。后進先出法如何遏制企業虛增利潤,其原理不再贅述。

時間:2010-06-15  責任編輯:Adamina_1026

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