第一章 總 則

　　第一條 為了規范注冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任，制定本準則。

　　第二條 《中國注冊會計師審計準則第1211號――通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》，涉及識別、評估和應對由舞弊導致的重大錯報風險，本準則是對這些準則應用的進一步擴展。

　　第三條 財務報表的錯報可能由舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區別在于，導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。

　　第四條 舞弊是一個寬泛的法律概念，但審計準則要求注冊會計師關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。

　　與財務報表審計相關的兩類故意錯報，包括編制虛假財務報告導致的錯報和侵占資產導致的錯報。

　　盡管可能懷疑甚至在極少數情況下識別出舞弊的發生，注冊會計師并不對舞弊是否已實際發生作出法律意義上的判定。

　　第五條 被審計單位治理層和管理層對防止或發現舞弊負有主要責任。

　　管理層在治理層的監督下，特別強調對舞弊的防范和遏制，是非常重要的。對舞弊的防范可以減少舞弊發生的機會；由于舞弊被查處的可能性較高，對舞弊的遏制能夠警示被審計單位人員不要實施舞弊。對舞弊的防范和遏制需要管理層營造誠實守信和合乎道德的文化，并能夠在治理層的有效監督下得到強化。

　　治理層的監督包括考慮管理層凌駕于控制之上或對財務報告過程施加其他不當影響的可能性，例如，管理層為了影響分析師對企業業績和盈利能力的看法而操縱利潤。

　　第六條 在按照審計準則的規定執行審計工作時，注冊會計師有責任對財務報表整體是否不存在由舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。

　　由于審計的固有限制，即使注冊會計師按照審計準則的規定恰當計劃和實施了審計工作，也不可避免地存在財務報表中的某些重大錯報未被發現的風險。

　　第七條 在舞弊導致錯報的情況下，固有限制的潛在影響尤其重大。舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，大于錯誤導致的重大錯報未被發現的風險。其原因是舞弊可能涉及精心策劃和蓄意實施以進行隱瞞，如偽造證明或故意漏記交易，或者故意向注冊會計師提供虛假陳述。如果涉及串通舞弊，注冊會計師可能更加難以發現蓄意隱瞞的企圖。串通舞弊可能導致原本虛假的審計證據被注冊會計師誤認為具有說服力。

　　注冊會計師發現舞弊的能力取決于舞弊者實施舞弊的技巧、舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍、串通舞弊的程度、舞弊者操縱的每筆金額的大小、舞弊者在被審計單位的職位級別等因素。

　　即使可以識別出實施舞弊的潛在機會，對于諸如會計估計等判斷領域的錯報，注冊會計師也難以確定這種判斷領域的錯報是由舞弊還是錯誤導致的。

　　第八條 管理層舞弊導致的重大錯報未被發現的風險，大于員工舞弊導致重大錯報未被發現的風險。其原因是管理層可以頻繁地利用其職位直接或間接操縱會計記錄，提供虛假的財務信息，或凌駕于為防止其他員工實施類似舞弊而建立的控制之上。

　　第九條 在獲取合理保證時，注冊會計師有責任在整個審計過程中保持職業懷疑，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并認識到對發現錯誤有效的審計程序未必對發現舞弊有效。

　　本準則的規定旨在幫助注冊會計師識別和評估舞弊導致的重大錯報風險，以及設計用以發現這類錯報的審計程序。

　　第二章 定 義

　　第十條 舞弊，是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。

　　第十一條 舞弊風險因素，是指表明實施舞弊的動機或壓力，或者為實施舞弊提供機會的事項或情況，或將舞弊行為合理化的能力。

　　第三章 注冊會計師的目標

　　第十二條 注冊會計師的目標是：

　　（一）識別和評估由舞弊導致的財務報表重大錯報風險；

　　（二）通過設計和實施恰當的應對措施，針對評估的由舞弊導致的重大錯報風險，獲取充分、適當的審計證據；

　　（三）恰當應對審計過程中識別出的舞弊或舞弊嫌疑。

　　第四章 要 求

　　第一節 職業懷疑

　　第十三條 按照《中國注冊會計師審計準則第1101 號――注冊會計師的總體目標和按照審計準則執行審計工作的要求》的規定，注冊會計師應當在整個審計過程中保持職業懷疑，充分考慮存在由舞弊導致的重大錯報的可能性，而不應受到以前對管理層、治理層正直和誠信情況形成的判斷的影響。

　　第十四條 除非存在相反的理由，注冊會計師可以將文件和記錄作為真品。但如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件可能是偽造的或文件中的某些條款已發生變動但未告知注冊會計師，注冊會計師應當作出進一步調查。

　　第十五條 當管理層或治理層對詢問作出的答復相互之間或與其他信息不一致時，注冊會計師應當對這種不一致加以調查。

　　第二節 項目組內部的討論

　　第十六條 按照《中國注冊會計師審計準則第1211 號――通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，項目組成員之間應當進行討論，并由項目合伙人確定將哪些事項向未參與討論的項目組成員通報。

　　項目組內部討論的重點應當包括財務報表易于發生由舞弊導致的重大錯報的方式和領域，包括舞弊可能如何發生。

　　在討論過程中，項目組成員不應假定管理層和治理層是正直和誠信的。

　　第三節 風險評估程序和相關活動

　　第十七條 當按照《中國注冊會計師審計準則第1211 號――通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定實施風險評估程序和相關活動，以了解被審計單位及其環境（包括內部控制）時，注冊會計師應當實施本準則第十八條至第二十五條規定的審計程序，以獲取用以識別由舞弊導致的重大錯報風險所需的信息。

　　第十八條 注冊會計師應當向管理層詢問：

　　（一）管理層對財務報表可能存在由舞弊導致的重大錯報風險的評估，包括評估的性質、范圍和頻率等；

　　（二）管理層對舞弊風險的識別和應對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風險，或可能存在舞弊風險的各類交易、賬戶余額或披露；

　　（三）管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程向治理層的通報；

　　（四）管理層就其經營理念和道德觀念向員工的通報。

　　第十九條 注冊會計師應當詢問管理層和被審計單位內部的其他人員，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　第二十條 如果被審計單位具有內部審計職能，注冊會計師應當詢問內部審計人員，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這些人員對舞弊風險的看法。

　　第二十一條 除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當了解，治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程以及為降低舞弊風險而建立的內部控制。

　　第二十二條 除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當詢問治理層，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。治理層對這些詢問的答復，還可在一定程度上作為管理層答復的佐證信息。

　　第二十三條 注冊會計師應當評價在實施分析程序時識別出的異常或偏離預期的關系（包括與收入賬戶有關的關系），是否表明存在由舞弊導致的重大錯報風險。

　　第二十四條 注冊會計師應當考慮獲取的其他信息是否表明存在由舞弊導致的重大錯報風險。

　　第二十五條 注冊會計師應當評價通過其他風險評估程序和相關活動獲取的信息，是否表明存在一項或多項舞弊風險因素。

　　存在舞弊風險因素并不必然表明發生了舞弊，但在舞弊發生時通常存在舞弊風險因素，因此，舞弊風險因素可能表明存在由舞弊導致的重大錯報風險。

　　第四節 識別和評估由舞弊導致的重大錯報風險

　　第二十六條 按照《中國注冊會計師審計準則第1211 號――通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的規定，注冊會計師應當在財務報表層次和各類交易、賬戶余額、披露的認定層次識別和評估由舞弊導致的重大錯報風險。

　　第二十七條 在識別和評估由舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應當依據收入確認存在舞弊風險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定可能導致舞弊風險。

　　如果注冊會計師認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業務的具體情況，從而未將收入確認作為由舞弊導致的重大錯報風險領域，本準則第五十一條規定了相應的審計工作記錄要求。

　　第二十八條 注冊會計師應當將評估的由舞弊導致的重大錯報風險作為特別風險。如果此前未將其作為特別風險，注冊會計師應當了解與此類風險相關的控制，包括了解控制活動。

　　第五節 應對評估的由舞弊導致的重大錯報風險

　　第二十九條 按照《中國注冊會計師審計準則第1231 號――針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規定，注冊會計師應當針對評估的由舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施。

　　第三十條 在針對評估的由舞弊導致的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施時，注冊會計師應當：

　　（一）在分派和督導項目組成員時，考慮承擔重要業務職責的項目組成員所具備的知識、技能和能力，并考慮由舞弊導致的重大錯報風險的評估結果；

　　（二）評價被審計單位對會計政策（特別是涉及主觀計量和復雜交易的會計政策）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務信息作出虛假報告；

　　（三）在選擇審計程序的性質、時間和范圍時，增加審計程序的不可預見性。

　　第三十一條 按照《中國注冊會計師審計準則第1231 號――針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》的規定，注冊會計師應當設計和實施進一步審計程序，審計程序的性質、時間和范圍應當能夠應對評估的由舞弊導致的認定層次重大錯報風險。

　　第三十二條 管理層處于實施舞弊的獨特地位，其原因是管理層有能力通過凌駕于控制之上操縱會計記錄并編制虛假財務報表，而這些控制卻看似有效運行。

　　盡管管理層凌駕于控制之上的風險水平因被審計單位而異，但所有被審計單位都存在這種風險。

　　由于管理層凌駕于控制之上的行為發生方式不可預見，屬于由舞弊導致的重大錯報風險，從而也是一種特別風險。

　　第三十三條 無論對管理層凌駕于控制之上的風險的評估結果如何，注冊會計師應當設計和實施審計程序，包括：

　　（一）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當；

　　（二）復核會計估計是否存在偏向，并評價產生這種偏向的環境是否表明存在舞弊導致的重大錯報風險；

　　（三）對于超出被審計單位正常經營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，注冊會計師應當評價其商業理由（或缺乏商業理由）是否表明被審計單位從事交易的目的是為了對財務信息作出虛假報告或掩蓋侵占資產的行為。

　　第三十四條 在設計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務報表作出的調整分錄是否適當時，注冊會計師應當：

　　（一）向參與財務報告過程的人員詢問與處理會計分錄和其他調整分錄相關的不恰當或異常的活動；

　　（二）選擇在報告期末作出的會計分錄和調整分錄；

　　（三）考慮是否有必要測試整個會計期間的會計分錄和調整分錄。

　　第三十五條 在復核會計估計是否存在偏向時，注冊會計師應當：

　　（一）評價管理層在作出財務報表中的會計估計時所作的判斷和決策是否反映出管理層的某種偏向（即使判斷和決策單獨看起來是合理的），從而可能表明存在由舞弊導致的重大錯報風險。如果存在偏向，注冊會計師應當從整體上重新評價會計估計； 9

　　（二）復核與以前年度財務報表反映的重大會計估計相關的管理層判斷和假設。

　　第三十六條 為了應對管理層凌駕于控制之上的風險，除實施本準則第三十三條至第三十五條特別提及的審計程序外，注冊會計師還應當確定是否有必要實施其他審計程序（即按照本準則第三十三條至第三十五條的要求實施的程序無法涵蓋特定的管理層凌駕于控制之上的其他風險時）。

　　第六節 評價審計證據

　　第三十七條 在就財務報表與對被審計單位的了解是否一致形成總體結論時，注冊會計師應當評價在臨近審計結束時實施的分析程序，是否表明存在此前尚未識別的由舞弊導致的重大錯報風險。

　　第三十八條 如果識別出某項錯報，注冊會計師應當評價該項錯報是否表明存在舞弊。

　　如果存在舞弊的跡象，鑒于舞弊不可能是孤立發生的事項，注冊會計師應當評價該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是對管理層聲明可靠性的影響。

　　第三十九條 如果識別出某項錯報，并有理由認為該錯報是或可能是由舞弊導致的，且涉及管理層，特別是涉及較高級別的管理層，無論該項錯報是否重大，注冊會計師都應當重新評價對由舞弊導致的重大錯報風險的評估結果，以及該結果對旨在應對評估的風險的審計程序的性質、時間和范圍的影響。

　　在重新考慮此前獲取的審計證據的可靠性時，注冊會計師還應當考慮相關的情形是否表明存在涉及員工、管理層或第三方的串通舞弊。

　　第四十條 如果確認財務報表存在由舞弊導致的重大錯報，或無法確定財務報表是否存在由舞弊導致的重大錯報，注冊會計師應當評價這兩種情況對審計的影響。

　　第七節 無法繼續執行審計業務

　　第四十一條 如果由舞弊或舞弊嫌疑導致出現錯報，且注冊會計師遇到對其繼續執行審計業務的能力產生懷疑的異常情形，注冊會計師應當：

　　（一）確定適用于具體情況的職業責任和法律責任，包括是否需要向審計業務委托人報告，或向監管機構報告；

　　（二）在相關法律法規允許的情況下，考慮是否需要解除業務約定。

　　第四十二條 如果決定解除業務約定，注冊會計師應當采取下列措施：

　　（一）與適當層次的管理層和治理層討論解除業務約定的決定和理由；

　　（二）考慮是否存在職業責任或法律責任，需要向審計業務委托人或監管機構報告解除業務約定的決定和理由。

　　第八節 書面聲明

　　第四十三條 注冊會計師應當就下列事項向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明：

　　（一）管理層和治理層認可其設計、實施和維護內部控制以防止和發現舞弊的責任；

　　（二）管理層和治理層已向注冊會計師披露了管理層對由舞弊導致的財務報表重大錯報風險的評估結果；

　　（三）管理層和治理層已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；

　　（四）管理層和治理層已向注冊會計師披露了從現任和前任員工、分析師、監管機構等方面獲知的、影響財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

　　第九節 與管理層和治理層的溝通

　　第四十四條 如果識別出舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應當及時將此類事項向適當層次的管理層通報，以便管理層告知對防止和發現舞弊事項負有主要責任的人員。

　　第四十五條 如果識別出或懷疑舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當及時將此類事項向治理層通報。

　　如果懷疑舞弊涉及管理層，注冊會計師應當將此懷疑向治理層通報，并與其討論為完成審計工作所必需的審計程序的性質、時間和范圍。

　　第四十六條 如果根據判斷認為還存在與治理層職責相關的其他涉及舞弊的任何事項，注冊會計師應當就此與治理層溝通。

　　第十節 向監管機構和執法機構報告

　　第四十七條 如果識別出舞弊或懷疑存在舞弊，注冊會計師應當確定是否有責任向被審計單位以外的機構報告。

　　盡管注冊會計師對客戶信息負有的保密義務可能妨礙這種報告，但如果法律法規規定注冊會計師履行報告責任，注冊會計師應當遵守法律法規的規定。

　　第十一節 審計工作記錄

　　第四十八條 《中國注冊會計師審計準則第1211 號――通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》規定注冊會計師應當記錄對被審計單位及其環境的了解以及對重大錯報風險的評估結果。本準則要求注冊會計師應當將下列內容形成審計工作記錄：

　　（一）項目組內部就由舞弊導致財務報表重大錯報的可能性進行的討論及得出的重要結論；

　　（二）識別和評估的由舞弊導致的財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。 13

　　第四十九條 《中國注冊會計師審計準則第1231 號――針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定注冊會計師應當記錄對評估的重大錯報風險采取的應對措施。本準則要求注冊會計師應當將下列內容形成審計工作記錄：

　　（一）對評估的由舞弊導致的財務報表層次的重大錯報風險采取的總體應對措施；

　　（二）審計程序的性質、時間和范圍；

　　（三）審計程序與評估的由舞弊導致的認定層次的重大錯報風險之間的聯系；

　　（四）實施審計程序（包括用于應對管理層凌駕于控制之上的風險而實施的審計程序）的結果。

　　第五十條 注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄與管理層、治理層、監管機構或其他相關各方就舞弊事項進行溝通的情況。

　　第五十一條 如果認為收入確認存在舞弊風險的假定不適用于業務的具體情況，注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。

　　第五章 附 則

　　第五十二條 本準則自2011年1月1日起施行。