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    關于《中國注冊會計師審計準則第1121號――對財務報表審計實施的質量控制》等十項審計準則征求意見稿的說明

      一、中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制

      《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制(征求意見稿)》主要是對現行《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》按照新體例進行改寫,并未作出實質性修訂。

      征求意見稿與現行準則相比,在具體規定方面有以下三個方面的變化:

      (一)征求意見稿強調對財務報表審計實施質量控制時需要結合相關職業道德要求。

      (二)征求意見稿增加了項目組的質量控制責任,除實施質量控制程序外,還有責任向事務所提供相關信息,以使質量控制制度中有關獨立性的部分發揮作用。

      (三)征求意見稿增加了“項目質量控制復核人員”、“項目組”、“檢查”、“網絡事務所”、“網絡”、“合伙人”、“人員”、“職業準則”、“相關職業道德要求”、“員工”、“具有適當資格的外部人員”等定義,以“項目合伙人”替換“項目負責人”,更新了“項目質量控制復核”和“項目組”的定義。

      二、中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通

      《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通(征求意見稿)》主要是對現行《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》按照新體例進行改寫,并未作出實質性修訂。

      征求意見稿與現行準則相比,在具體規定方面有以下兩個方面的變化:

      (一)征求意見稿更加突出強調注冊會計師與被審計單位治理層之間雙向溝通的重要性,明確將“推動注冊會計師和治理層之間有效的雙向溝通”作為注冊會計師的目標之一。

      (二)在溝通事項中,征求意見稿將其他事項和補充事項的相關內容放在附錄和指南之中,不在準則正文中作具體規定。

      三、中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮

      《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮(征求意見稿)》在對現行《中國注冊會計師審計準則第1212號——對被審計單位使用服務機構的考慮》按照新體例進行改寫的基礎上,作出了實質性修訂。

      征求意見稿與現行準則相比,在具體規定方面有以下五個方面的重大變化:

      (一)征求意見稿按照風險評估、風險應對的思路對準則結構進行了調整,并對被審計單位使用服務機構的情況下如何運用《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險(征求意見稿)》和《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施(征求意見稿)》作出了更加明確的規定。

      (二)征求意見稿增加了“被審計單位的互補性控制”、“第一類報告”、“第二類報告”、“服務機構的系統”、“分包服務機構”等定義,并對“服務機構”、“服務機構注冊會計師”的定義作出修改。

      (三)征求意見稿對服務機構向被審計單位提供的服務的性質作出了更加詳細的說明,并指出其對被審計單位的潛在影響以及與審計的關系。

      (四)在風險評估部分,征求意見稿詳細規定了注冊會計師如何了解服務機構提供的服務,以及如何利用第一類報告和第二類報告獲取對服務機構提供服務的了解。

      (五)在風險應對部分,征求意見稿規定了預期服務機構的控制運行有效時應實施的程序,由分包服務機構提供服務時的處理,以及對涉及服務機構的舞弊、違反法規行為或未更正錯報等事項應執行的工作。

      四、中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性

      本次修訂中,現行《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》拆分為兩個準則,即《中國注冊會計師審計準則1221號——計劃和執行審計工作時的重要性(征求意見稿)》和《中國注冊會計師審計準則第1241號——評價審計過程中識別出的錯報(征求意見稿)》。其中,《中國注冊會計師審計準則1221號——計劃和執行審計工作時的重要性(征求意見稿)》對應現行準則第一章至第三章,《中國注冊會計師審計準則第1241號——評價審計過程中識別出的錯報(征求意見稿)》對應現行準則第四章和第五章。

      《中國注冊會計師審計準則1221號——計劃和執行審計工作時的重要性(征求意見稿)》在按照新體例進行改寫的基礎上作出了實質性修訂。征求意見稿與現行《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》第一章至第三章相比,在具體規定方面有以下六個方面的重大變化:

      (一)征求意見稿對重要性概念的解釋更為詳細,設定了對財務報表使用者作出的假設,明確了需要運用重要性的三個階段,并對計劃審計工作時判斷重大錯報的金額的作用作出了說明。

      (二)征求意見稿增加了“實際執行的重要性”的定義,并要求注冊會計師確定實際執行的重要性,以評估重大錯報風險并確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。

      (三)征求意見稿強調,在評價未更正的錯報對財務報表的影響時應考慮錯報的性質和錯報發生的特定環境,即使某些錯報低于重要性水平,與該錯報相關的業務環境也可能使注冊會計師將其評價為重大錯報。

      (四)征求意見稿明確,在制定總體審計策略時應當確定財務報表整體的重要性,以及運用于特定交易類別、賬戶余額或披露的重要性。

      (五)征求意見稿明確了在審計過程中需要修改重要性水平的情形,并說明了由此產生的影響。

      (六)征求意見稿增加了在審計工作底稿中,記錄重要性的相關金額以及在確定這些金額時所考慮的因素的規定。

      五、中國注冊會計師審計準則第1241號——評價審計過程中識別出的錯報

      《中國注冊會計師審計準則第1241號——評價審計過程中識別出的錯報(征求意見稿)》在按照新體例進行改寫的基礎上作出了實質性修訂。征求意見稿與現行《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》第四章和第五章相比,在具體規定方面有以下五個方面的重大變化:

      (一)征求意見稿規定了如何在審計過程中評價識別出的錯報,即累積識別出的錯報、隨著審計的推進考慮識別出的錯報、溝通和更正錯報,以及評價未更正錯報的影響。

      (二)征求意見稿明確了需要修改總體審計策略或具體審計計劃的情形,一是識別出的錯報的性質和錯報發生的環境表明可能存在其他錯報,這些錯報與審計過程中累積的錯報合計后是重大的,二是審計過程中累積的錯報合計數接近重要性。

      (三)征求意見稿修改了現行準則中“與管理層和治理層的溝通”的相關規定。現行準則規定,如果識別出由于舞弊或錯誤導致的重大錯報,注冊會計師應當與管理層和治理層溝通。征求意見稿規定,注冊會計師應當及時將審計過程中累積的所有錯報與適當層次的管理層進行溝通,并要求管理層更正所有這些錯報。

      (四)征求意見稿修改了評價未更正錯報的影響的相關規定,要求在評價未更正錯報的影響之前,重新評估確定的重要性是否仍然適當,并確定未更正錯報單獨或累計起來是否重大;與治理層溝通未更正錯報,這些錯報單獨或累計起來可能對審計意見產生的影響,以及以前期間相關的未更正錯報對交易類別、賬戶余額、列報和財務報表整體的影響。

      (五)征求意見稿增加了要求管理層和治理層提供書面聲明的規定,并明確了需要形成審計工作記錄的事項。

      六、中國注冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關披露

      本次修訂中,將現行《中國注冊會計師審計準則第1321號——會計估計的審計》和《中國注冊會計師審計準則第1322號——公允價值計量和披露的審計》合并為《中國注冊會計師審計準則第1321號——審計會計估計(包括公允價值會計估計)和相關披露(征求意見稿)》,并作出實質性修訂。

      征求意見稿與兩項現行準則相比,在準則結構和具體規定方面有以下八個方面的變化:

      (一)征求意見稿明確了與其他準則之間的關系,即征求意見稿是對《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險(征求意見稿)》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施(征求意見稿)》和其他審計準則在涉及審計會計估計方面應用的進一步擴展。

      (二)征求意見稿按照風險評估、風險應對的思路對準則要求進行了調整,將準則的核心要求分為風險評估程序、識別和評估重大錯報風險、應對評估的重大錯報風險、實施進一步實質性程序應對特別風險等四個主要方面。

      (三)在風險評估方面,征求意見稿規定了注冊會計師應當了解的三個方面,一是與會計估計相關的會計準則和相關會計制度的規定,二是管理層如何識別可能導致需要作出會計估計的交易、事項和狀況,三是管理層如何作出會計估計。此外,征求意見稿還對管理層作出會計估計的方法和依據,以及注冊會計師如何復核會計估計的結果提供了新的詳細指導。

      (四)在風險應對方面,征求意見稿要求注冊會計師從兩個方面開展工作,一是確定管理層是否恰當運用與會計估計相關的會計準則和相關會計制度的規定,二是評價作出會計估計的方法是否恰當,并得到一貫應用。同時,征求意見稿還針對考慮會計估計的性質時應當實施的程序作出了詳細規定。

      (五)征求意見稿強調了對估計不確定性的關注。征求意見稿明確了估計不確定性的性質,即會計估計和相關披露對計量固有不精確性的敏感性,估計不確定性的程度會影響與會計估計相關的重大錯報風險,特別是會計估計對管理層偏向的敏感性。基于此,征求意見稿要求評價估計不確定性的程度,并確定具有高度估計不確定性的會計估計是否會導致特別風險。

      (六)征求意見稿增加了應對特別風險的實質性程序。鑒于會計估計的特殊性質,征求意見稿針對導致特別風險的會計估計,提出了補充要求,一是評價管理層如何考慮可選擇的假設或結果,二是評價管理層使用的重大假設是否合理,三是評價管理層的意圖和能力,四是形成用于評價會計估計合理性的區間估計,五是針對會計估計的確認和計量獲取充分、適當的審計證據。

      (七)征求意見稿增加了對識別管理層偏向的跡象的要求。鑒于會計估計對管理層偏向的敏感性會增加估計不確定性,征求意見稿要求注冊會計師復核管理層在作出會計估計時的判斷和決策,以識別是否存在可能的管理層偏向的跡象。

      (八)征求意見稿增加了“注冊會計師的點估計或區間”、“估計不確定性”、“管理層的點估計”、“管理層偏向”和“會計估計的結果”的定義,并對“會計估計”的定義作出修改。

      七、中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方

      《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方(征求意見稿)》在對現行《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯方》按照新體例進行改寫的基礎上,作出了實質性修訂。

      征求意見稿與現行準則相比,在準則結構和具體規定方面有以下十個方面的重大變化:

      (一)征求意見稿明確了與其他準則之間的關系,即征求意見稿是對《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險(征求意見稿)》、《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施(征求意見稿)》和《中國注冊會計師審計準則第1141號——注冊會計師在財務報表審計中與舞弊相關的責任(征求意見稿)》在涉及識別、評估和應對與關聯方關系及其交易相關的重大錯報風險方面應用的進一步擴展。

      (二)征求意見稿按照風險評估、風險應對的思路對準則要求進行了調整,將準則的核心要求分為風險評估程序、識別和評估重大錯報風險、應對評估的重大錯報風險、評價會計處理和披露等四個主要方面。

      (三)征求意見稿強調了關聯方關系及其交易在審計中的重要性,即關聯方交易通常具有更高的財務報表重大錯報風險,關聯方之間更容易發生舞弊,審計的固有限制對注冊會計師發現與關聯方關系及其交易相關的重大錯報的能力的潛在影響會加大,因此保持職業懷疑態度尤為重要。

      (四)征求意見稿要求注冊會計師深入了解關聯方關系及其交易以識別和評估風險,包括項目組內部討論的內容應包括對關聯方關系的討論,應詢問關聯方自上期以來的變化、關聯方關系的性質以及關聯方交易的類型和目的,了解與關聯方關系及其交易相關的控制。

      (五)關于管理層以前未識別或未向注冊會計師披露的關聯方關系或關聯方交易,征求意見稿針對確定其是否存在、存在時的應對措施等兩個方面提供了有效并切實可行的方法。在確定其是否存在方面,征求意見稿縮小了注冊會計師必須檢查的文件記錄的類型和范圍,但同時指出還需對認為必要的其他記錄或文件進行檢查,并強調對可能顯示管理層以前未識別或未披露的關聯方關系或關聯方交易的安排或其他信息保持警覺。在應對措施方面,征求意見稿詳細規定了注冊會計師發現這一情況后應執行的工作。

      (六)關于超出被審計單位正常經營過程的重大交易,征求意見稿系統規定了注冊會計師在風險評估和風險應對階段應執行的工作。

      在風險評估階段,征求意見稿強調了對超出被審計單位正常經營過程的重大交易的關注。雖然征求意見稿未要求實施程序查找是否存在這類交易,但是在實施評估程序和相關工作時,注冊會計師應當了解與管理層授權和批準超出正常經營過程的重大交易和安排相關的控制。如果識別出這類交易,注冊會計師應當向管理層詢問交易的性質以及交易是否涉及關聯方,并將超出正常經營過程的重大關聯方交易導致的風險確定為特別風險。

      在風險應對階段,征求意見稿規定注冊會計師應當了解針對這些交易的控制,并獲取實質性證據,包括檢查相關合同或協議,交易是否經過恰當授權和批準等。

      (七)征求意見稿特別強調對舞弊風險因素保持警覺。征求意見稿要求在項目組內部討論時考慮關聯方舞弊的可能性,還要求考慮控制環境在防止舞弊或產生舞弊方面所起的作用、管理層有意不披露關聯方關系或關聯方交易是否表明存在舞弊。對于超出正常經營過程的關聯方交易,注冊會計師應當評價交易的商業理由。

      (八)征求意見稿增加了對具有支配性影響的關聯方的考慮。如果識別出與能夠對被審計單位或管理層具有支配性影響的關聯方有關的情形,注冊會計師應將其作為一項舞弊風險因素予以處理。

      (九)征求意見稿增加了形成審計意見時應當評價的事項,一是考慮關聯方關系及其交易是否得到恰當會計處理和披露,二是關聯方關系及其交易是否導致財務報表出現誤導。

      (十)征求意見稿增加了“公平交易”的定義,并規定如果管理層聲明關聯方交易是按照等同于公平交易中通行的條款執行的,注冊會計師應當就該項認定獲取充分、適當的審計證據。

      八、中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項

      《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項(征求意見稿)》主要是對現行《中國注冊會計師審計準則第1332號——期后事項》按照新體例進行改寫,并未作出實質性修訂。

      征求意見稿與現行準則相比,在具體規定方面有以下四個方面的變化:

      (一)征求意見稿允許注冊會計師僅針對有關修改將期后事項審計程序延伸到新的審計報告日,即管理層對財務報表的修改僅限于期后事項的影響,董事會或類似機構也僅對有關修改進行批準。征求意見稿還提供了兩種具體處理方式,一是修改審計報告,針對財務報表修改部分增加補充報告日期,二是出具新的或經修改的審計報告,在強調事項段或其他事項段中增加說明,表達注冊會計師對期后事項實施的審計程序僅限于財務報表相關附注所述的修改。

      (二)征求意見稿刪除了與組成部分期后事項和臨近下期報告公布日時如何處理期后事項影響有關的要求。

      (三)征求意見稿將注冊會計師針對期后事項詢問管理層的內容和“公開發行證券的考慮”移到應用指南部分。

      (四)征求意見稿將“資產負債表日”修改為“財務報表日”,并更新了定義。

      九、中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮

      《中國注冊會計師審計準則第1401號——對集團財務報表審計的特殊考慮(征求意見稿)》在對現行《中國注冊會計師審計準則第1401號——利用其他注冊會計師的工作》按照新體例進行改寫的基礎上,作出了實質性修訂。

      征求意見稿與現行準則相比,在規范內容、準則結構和具體規定方面有以下十四個方面的重大變化:

      (一)征求意見稿在現行準則的基礎上大大擴展了規范內容。現行準則主要規范主審注冊會計師如何利用其他注冊會計師的工作。征求意見稿則針對注冊會計師執行集團審計時的特殊考慮作出了系統、詳細的規定。

      (二)征求意見稿修改了準則的適用范圍。現行準則不適用于聯合審計;征求意見稿規定,在聯合注冊會計師執行集團審計的情況下,聯合項目合伙人及其項目組整體上構成集團項目合伙人和集團項目組。現行準則不適用于組成部分的財務信息不重要的情況;征求意見稿針對不重要的組成部分的處理作出了明確規定。

      (三)征求意見稿明確了集團項目合伙人的責任。集團項目合伙人負責指導、監督和執行集團審計業務,并確定出具的審計報告是否適合具體情況。因此,注冊會計師對集團財務報表出具的報告不應提及組成部分注冊會計師。

      (四)征求意見稿對集團審計業務的接受與保持的相關規定作出了修改。現行準則要求注冊會計師考慮其對審計工作的參與程度是否足以擔當主審注冊會計師;征求意見稿則引入了完全不同的方法,要求集團項目合伙人考慮能否合理預期可以獲取與合并過程和組成部分財務信息相關的充分、適當的審計證據,以作為形成集團審計意見的基礎。征求意見稿還將確定集團審計業務的接受與保持作為注冊會計師的目標之一 .

      (五)征求意見稿要求集團項目組了解集團、集團組成部分及其環境,以足以確認或修正最初識別的重要組成部分,評估因舞弊或錯誤導致集團財務報表發生重大錯報的風險。同時,集團項目組還應當了解集團層面的控制和合并過程。

      (六)征求意見稿要求集團項目組確定與重要性相關的四類事項,一是適用于集團整體的重要性,二是適用于某類交易、賬戶余額或披露的重要性水平,三是用于對組成部分實施審計或審閱的重要性,四是臨界值。

      (七)關于針對評估的風險應采取的應對措施,征求意見稿分別針對重要組成部分和不重要的組成部分作出了規定。征求意見稿還規定了需要實施控制測試的兩種情形,一是預期集團層面控制運行有效,二是僅實施實質性程序不能提供認定層次的充分、適當的審計證據。由于合并過程可能導致集團財務報表發生重大錯報,征求意見稿明確規定注冊會計師應當設計和實施進一步審計程序,并針對合并過程中可能出現的不同情形分別規定了應對措施。

      (八)征求意見稿對集團項目組與組成部分注冊會計師之間的關系作出了系統規定。一是明確要求集團項目組從四個方面了解組成部分注冊會計師,以及集團項目組對組成部分注冊會計師工作的參與程度;二是詳細規定了集團項目組如何與組成部分注冊會計師進行雙向溝通,要求集團項目組及時向組成部分注冊會計師通報工作要求,并明確組成部分注冊會計師向集團項目組溝通的性質及范圍;三是要求集團項目組評價與組成部分注冊會計師的溝通。

      (九)征求意見稿增加了集團項目組與集團治理層和集團管理層溝通的要求,并就確定需要通報的內部控制缺陷時需要考慮的事項,可能存在舞弊情形時的處理以及其他需要溝通的事項,作出了規定。

      (十)征求意見稿規定了集團項目組如何評價審計證據的充分性和適當性,以及與組成部分期后事項相關的工作。

      (十一)征求意見稿增加了對審計工作記錄的要求,規定注冊會計師應當將對組成部分的分析、與組成部分注冊會計師就工作要求的書面溝通函件等內容形成審計工作記錄。

      (十二)征求意見稿刪除了現行準則第五章“注冊會計師之間的配合”,不對組成部分注冊會計師提出要求。

      (十三)征求意見稿刪除了現行準則第十七條和第十八條。對集團財務報表形成審計意見和出具審計報告的考慮,在《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告(征求意見稿)》等相關準則中予以規范。

      (十四)征求意見稿增加了 “集團”、“集團項目組”、“集團項目合伙人”、“組成部分注冊會計師”、“重要組成部分”、“合并過程”等定義,并對“組成部分”的定義作出修改。

      十、質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制

      《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制(征求意見稿)》主要是對現行《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》按照新體例進行改寫,并未作出實質性修訂。

      征求意見稿與現行準則相比,在具體規定方面有以下四個方面的變化:

      (一)征求意見稿將現行準則中的質量控制制度七要素修改為六要素,即對業務質量承擔的領導責任、相關職業道德要求、客戶關系和具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、監控,將現行準則中的“業務工作底稿”要素并入“業務執行”要素。

      (二)征求意見稿在現行準則“對所有上市公司財務報表審計,按照法律法規的規定定期輪換項目合伙人”的基礎上,增加了對定期輪換項目質量控制復核人員以及受輪換要求約束的其他人員的規定。

      (三)征求意見稿增加了“項目質量控制復核人員”、“項目組”、“檢查”、“監控”、“上市實體”、“網絡事務所”、“網絡”、“合伙人”、“人員”、“職業準則”、“相關職業道德要求”、“員工”、“具有適當資格的外部人員”等定義,以“項目合伙人”替換“項目負責人”,更新了“項目質量控制復核”和“項目組”的定義。

      (四)征求意見稿將現行準則中需要實施項目質量控制復核的“上市公司”擴大為“上市實體”,即發行股份、股票或債券的實體。征求意見稿還增加了與網絡和網絡事務所相關的規定。

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