近日，由財(cái)政部會(huì)計(jì)司經(jīng)美國科索委員會(huì)(COSO)授權(quán)翻譯的《內(nèi)部控制———整合框架》(2013)一書正式出版發(fā)行。這一由美國科索委員會(huì)更新的《內(nèi)部控制———整合框架》，于去年甫一發(fā)布就受到國際內(nèi)部控制理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛關(guān)注。

　　在中國內(nèi)控建設(shè)方興未艾的當(dāng)下，COSO內(nèi)控新框架無疑提供了更為豐富的經(jīng)驗(yàn)啟發(fā)。在業(yè)內(nèi)人士看來，新框架更具廣泛適應(yīng)性。

　　新框架的反思改進(jìn)

　　現(xiàn)行COSO內(nèi)控框架是1992年由科索委員會(huì)制定發(fā)布的，適用于在美上市公司，并為世界各國內(nèi)部控制提供了借鑒。此次更新為20多年來的首次修改。

　　長期從事內(nèi)控建設(shè)工作的上海電力股份有限公司審計(jì)與內(nèi)控部副主任朱勁松觀察了其中的變化。她表示，新框架并沒有改變現(xiàn)行框架關(guān)于內(nèi)部控制的基本概念和核心內(nèi)容，而是對(duì)現(xiàn)行框架的某些概念和指引進(jìn)行了更新和改進(jìn)。

　　“新框架一個(gè)顯著變化是在現(xiàn)行框架的基礎(chǔ)上，提煉出內(nèi)部控制五要素的17項(xiàng)總體原則。五項(xiàng)基本要素和17項(xiàng)總體原則組合起來就構(gòu)成了內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，適用于所有的組織。每一項(xiàng)總體原則又由代表其重要特征的多個(gè)關(guān)注點(diǎn)所支持。”朱勁松說，這些關(guān)注點(diǎn)可為管理層提供具體的指引，協(xié)助其設(shè)計(jì)、實(shí)施和執(zhí)行內(nèi)控以及評(píng)估相關(guān)原則是否存在和發(fā)揮效用。

　　此外，朱勁松還認(rèn)為，新框架擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范疇，既要面向外部投資者、債權(quán)人和監(jiān)管部門，確保報(bào)告符合有關(guān)監(jiān)管要求，又要面向董事會(huì)和經(jīng)理層，滿足企業(yè)經(jīng)營管理決策的需要。報(bào)告的內(nèi)容除了包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，還涵蓋了市場(chǎng)調(diào)查報(bào)告、資產(chǎn)使用報(bào)告、人力資源分析報(bào)告、內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告等非財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　新框架還強(qiáng)調(diào)了董事會(huì)及其下屬專門委員會(huì)的監(jiān)督對(duì)內(nèi)控有效性的重要作用，增加了反舞弊與反腐敗的內(nèi)容，充分考慮了不同商業(yè)模式和組織結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制。這些都與內(nèi)控建設(shè)的實(shí)際緊密結(jié)合。

　　對(duì)于上述變化，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)內(nèi)部控制專家組專家、北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院研究生部負(fù)責(zé)人鄭洪濤認(rèn)為，新框架的改革源于三大背景，一是上世紀(jì)90年代以來的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境已發(fā)生了很大的變化，二是全世界內(nèi)控多樣性提出更深層次、更細(xì)致、更多元化的要求，引起內(nèi)控框架的反思、改進(jìn)和補(bǔ)充，三是互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)、大數(shù)據(jù)應(yīng)用、財(cái)務(wù)共享等諸多新運(yùn)營方式和模式對(duì)傳統(tǒng)運(yùn)營方式和模式產(chǎn)生大的沖擊，引發(fā)內(nèi)控方式和手段發(fā)生翻天覆地的革命。

　　更具操作性和適應(yīng)性

　　在東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長方紅星看來，除了為應(yīng)對(duì)環(huán)境、技術(shù)、實(shí)務(wù)和監(jiān)管發(fā)展的新變化而在個(gè)別目標(biāo)、要素和具體內(nèi)容上做出必要修訂外，新框架最大的改變?cè)谟谝�入了“原則導(dǎo)向”的思路，也即將各構(gòu)成要素的具體內(nèi)容和要求概括成17項(xiàng)總體原則，基本擺脫了原來詳細(xì)列舉式的“規(guī)則導(dǎo)向”的行文思路。這種改變毫無疑問有著積極的意義。

　　朱勁松對(duì)此表示認(rèn)同。她認(rèn)為，新框架對(duì)五要素的分解不是按照子要素來進(jìn)行的，而是作為“原則”來呈現(xiàn)的，即強(qiáng)調(diào)“基于原則”的內(nèi)控實(shí)施和管理層判斷的使用。“新框架并未要求對(duì)17項(xiàng)總體原則及其關(guān)注點(diǎn)進(jìn)行單獨(dú)評(píng)估以確定其是否存在或有效。管理層可自由判斷新框架所提供關(guān)注點(diǎn)的合適度或相關(guān)度，然后根據(jù)自身具體情況，來選擇和考慮與某一特定原則密切相關(guān)的關(guān)注點(diǎn)。”朱勁松據(jù)此認(rèn)為，在內(nèi)控建設(shè)和評(píng)價(jià)中，管理層可以在結(jié)合企業(yè)實(shí)際的基礎(chǔ)上，依靠自身的判斷來去除那些失效、冗余乃至完全無效的控制，以提升控制的效率和效果，而非單純地為了控制而控制。而這種做法本身也是與新框架中強(qiáng)調(diào)董事會(huì)、管理層和內(nèi)審人員擁有“判斷力”這一觀點(diǎn)相吻合。

　　對(duì)于新框架，鄭洪濤則歸納了四個(gè)特點(diǎn)。一是更注重操作性，可結(jié)合17項(xiàng)總體原則和諸多關(guān)注點(diǎn)進(jìn)行操作實(shí)施;二是更注重全面性，關(guān)注五大要素和17項(xiàng)總體原則的共同運(yùn)行，關(guān)注整個(gè)“森林”，而不是像以前那樣只片面關(guān)注某個(gè)要素或原則的獨(dú)立運(yùn)行，只見“樹木”;三是更注重實(shí)務(wù)性，不同行業(yè)企業(yè)可在滿足內(nèi)控目標(biāo)的大原則之下，根據(jù)自身的風(fēng)險(xiǎn)特點(diǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)歸納、風(fēng)險(xiǎn)防范重點(diǎn)的設(shè)計(jì)，而不像以前那樣不管性質(zhì)怎樣、規(guī)模多大的企業(yè)都追求統(tǒng)一的內(nèi)控體系;四是更加注重信息系統(tǒng)建設(shè)。

　　對(duì)于實(shí)務(wù)性，鄭洪濤還舉例說，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)沒有庫存、中小企業(yè)沒有ERP，那么，它們就可以簡化或取消這方面的內(nèi)控要求，進(jìn)而重新作出安排。

　　新框架下的新實(shí)踐

　　值得注意的是，新框架也承認(rèn)自身存在固有局限性，內(nèi)部控制僅能提供合理保證而非絕對(duì)保證。

　　“管理層凌駕是固有局限的重要原因之一。”方紅星說，新框架關(guān)于固有局限性的內(nèi)容也基本上沿襲了1992年框架的表述。

　　為使這些限制最小化，朱勁松建議，企業(yè)應(yīng)建立有效的權(quán)責(zé)管理體系，在設(shè)定目標(biāo)和做出重大決策時(shí)，應(yīng)確保由集體決策，而非僅靠一人或某一小部分人的力量;董事會(huì)獨(dú)立于管理層以外，直接對(duì)內(nèi)部控制的推進(jìn)加以監(jiān)督和控制;利用現(xiàn)代化先進(jìn)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)管理流程信息化。

　　鄭洪濤則提出三點(diǎn)建議：一是加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控整體性的認(rèn)識(shí)和整體性的實(shí)施，因?yàn)閮?nèi)控中的相關(guān)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)之間是相輔相成的，比如在橫向來看，若銷售控制做得好，則庫存控制、應(yīng)收賬款控制等則相應(yīng)做得好;在縱向來看，集團(tuán)、公司、車間等是整體相通的，會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)報(bào)告是整體相通的。二是加強(qiáng)信息化平臺(tái)建設(shè)，使處于“信息孤島”中的各大信息系統(tǒng)有機(jī)連接起來，形成大的信息系統(tǒng)，產(chǎn)生大的平臺(tái)支撐效應(yīng)。三是加強(qiáng)以復(fù)合型人才建設(shè)為主的支撐體系建設(shè)，因?yàn)椴还軓臋M向還是縱向來看，不同層面的業(yè)務(wù)控制需要對(duì)不同層面業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的理解和運(yùn)用，需要更豐富的知識(shí)結(jié)構(gòu)和能力構(gòu)成，若沒有復(fù)合型人才，那就不能形成真正的內(nèi)控。