去年底，央視報道稱，全國房地產開發企業欠繳土地增值稅總額超過3.8萬億元，引發廣泛關注，多家房地產上市公司為此發布澄清公告，否認欠繳稅款。

　　隨后，央視記者實地調查了由萬科企業股份有限公司開發的多個房地產開發項目。央視報道稱，萬科開發的萬科吉林城、萬科金域藍灣、萬科柏悅灣、萬科華庭等項目早已達到土地增值稅清算條件，卻未清繳稅款。萬科隨即發布公告予以回應，否認欠稅。

　　耐人尋味的是，就在央視于去年11月底炮轟房地產企業欠繳巨額土地增值稅后，國稅總局一方面表示，有關報道“對稅收政策和征管方式存在誤解誤讀”，另一方面又于去年12月初發布《國家稅務總局關于深入開展土地增值稅清算工作的通知》，表示要“深入開展好土地增值稅清算工作，全面提高土地增值稅征管質量”，并對此提出一系列要求。

　　什么是土地增值稅？房地產開發商是否欠繳巨額稅款？土地增值稅預征是否為提前征稅、占用了企業流動資金？央視的實地調查結論與萬科的回應孰是孰非？

　　土地增值稅條例以及那些年的一系列補丁

　　要弄清楚房地產開發商是否欠稅，關鍵是看其納稅義務發生的時間。1993年由國務院發布的《土地增值稅暫行條例》第十條規定：“ 納稅人應當自轉讓房地產合同簽訂之日起7日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅。”

　　根據這一條款的規定，只要簽訂了房屋銷售合同，房地產商就應申報納稅。但這一條款在實際執行過程中對房地產開發企業并不具有可操作性，因為土地增值稅實行四級超率累進稅率，根據增值額（收入減去法定的可計入成本的扣除項目）相對于成本的比率確定稅率：

　　增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％；（扣除項目金額指在計算增值額時可以從收入中扣除的房地產成本，下同）

　　增值額超過扣除項目金額50％、未超過扣除項目金額100％的部分，稅率為40％；

　　增值額超過扣除項目金額100％、未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％；

　　增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。

　　因此，要計征土地增值稅，不僅需要知道房地產銷售收入、還要知道其成本；而我國房地產實行預售制，房地產企業在訂立房屋銷售合同時，房屋尚在建造中，成本還是未知數，增值額及增值率均為未知數，計征稅款時也就無法確定相應的稅率。

　　為此，財政部于1995年發布的《土地增值稅暫行條例實施細則》規定：“納稅人在項目全部竣工結算前轉讓房地產取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結算后再進行清算。”

　　實施細則雖然明確對房地產企業預售商品房可以預征土地增值稅，但沒有明確預征率，對于房地產項目的清算條件也沒有做出具體規定。由于土地增值稅計算征收過程較為復雜，加之1997年后受東南亞金融危機沖擊，我國房地產市場曾長期低迷，商品房積壓嚴重，因此，土地增值稅條例出臺后的相當長時期內并沒有得到嚴格執行，一方面，預征率較低，另一方面，一些房地產開發項目土地增值稅長期未清算。

　　以房地產業龍頭企業萬科為例，根據萬科A發布的2003年度報告，2003年萬科預收賬款余額4.65億元，當年預交土地增值稅余額僅為38.4萬元，以此計算的預繳率不到0.1%；2003年萬科實現營業收入63.8億元、營業稅金及附加3.49億元，其中營業稅3.19億元，報表附注未單獨披露計入營業稅金的土地增值稅金額，包括土地增值稅、城建稅、教育費用附加等在內的其他全部稅費僅為3017萬元，假設3017萬元全部為土地增值稅，則2003年實現銷售的房地產項目計算征繳土地增值稅的稅率也僅為0.47%.

　　萬科是A股市場信息披露較為透明、經營活動較為規范的一家上市公司，其早期土地增值稅的預征率、計征率尚且明顯偏低，可見當年土地增值稅的征收并沒有得到嚴格執行。

　　直到2006年，隨著房地產市場的不斷升溫，為了調控過熱的房地產市場，土地增值稅首次成為調控房地產市場的工具，2006年12月國家稅務總局發布《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，要求進一步加強房地產開發企業土地增值稅清算管理工作，明確了土地增值稅的清算單位及清算條件。

　　萬科在其2006年度董事會報告中，分析了這一政策出臺對其影響，認為該稅種對萬科影響較小。但萬科在2006年度計提了土地增值稅準備金5.13億元，并在報表附注中作了說明：“本集團根據國稅發[2006]187 號文《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》基于清算口徑補充計提了土地增值稅準備金計人民幣512，680，100.09 元。”由此亦可見，在2006年國稅總局該份文件下發前，房地產企業的土地增值稅的預征率、清算率較低。

　　此后，為了應對土地增值稅征收過程中出現的問題，2009年5月，國稅總局發布了《土地增值稅清算管理規程》；隨著房地產市場的持續火爆，為了遏制房價過快上漲勢頭，國稅總局于2010年5月、6月先后下發了《關于土地增值稅清算有關問題的通知》和《關于加強土地增值稅征管工作的通知》等文件，為土地增值稅法不斷添上新補丁。《關于加強土地增值稅征管工作的通知》明確要求：“除保障性住房外，東部地區省份預征率不得低于2%，中部和東北地區省份不得低于1.5%，西部地區省份不得低于1%.”

　　從萬科過去10年的財務報表來看，萬科歷年的土地增值稅計征率呈持續上升之勢：

　　萬科早期的會計報表附注主營業務稅金及附加項目中僅披露了營業稅的金額，土地增值稅則包括在“其他”項目下未單獨披露，表一中列示了萬科部分年度營業稅金中“其他”項目（含土地增值稅）金額占營業收入的比例，2003年這一比例僅為0.47%，2006年隨著國稅總局187 號文的發布，這一比例上升至3.8%，2012年進一步上升至5.4%，顯示土地增值稅計征率的上升，當然這一比例的上升既有征管加強的原因，也有房地產市場升溫、房地產企業利潤率上升的原因。

　　2006年以來，國稅總局發布一系列針對土地增值稅的文件，隨著土地增值稅法不斷添上新補丁，萬科的土地增值稅計征率也呈持續上升之勢，這表明，土地增值稅條例及其實施細則由于缺乏可操作性，早年土地增值稅的預征率、項目清算率偏低，但這是否意味著，近年來由于土地增值稅征管的加強，房地產企業沒有欠繳土地增值稅呢？

　　央視的調查結論與萬科的回應孰是孰非？萬科是否欠稅？

　　根據央視報道，央視記者調查了萬科開發的四個房地產項目：萬科吉林城、萬科金域藍灣、萬科柏悅灣、萬科華庭等項目。

　　萬科吉林城：

　　央視報道稱：實地查看一期項目樓盤后發現，吉林萬科城一期項目已經于2012年12月18日竣工并交付客戶使用，只要銷售或預售比例達到85%，則符合土地增值稅的清算條件； 萬科公司2011年度企業年報顯示，截止2011年12月31日，吉林萬科城預售比例高達88.19%，比85%的比例高出3.19%

　　吉林萬科城一期項目在2012年12月18號竣工驗收之后，就已經達到了土地增值稅清算條件，現在1年時間過去了，吉林萬科城一期項目的土地增值稅卻沒有如期清算征繳。

　　萬科在公告中回應稱：吉林萬科城項目，根據經審計的實際成本及收入測算，目前項目毛利率僅為 16%，預計清算后實際應繳納的土地增值稅少于預繳金額，屬于應退稅項目。

　　筆者認為，萬科的回應顧左右而言他，并沒有回答央視的問題。央視質疑吉林萬科城項目一年前就達到清算條件，卻遲遲未進行清算，萬科卻回應稱，吉林萬科城項目毛利率低，因此未清算。按照稅法要求，只要項目達到清算條件，就應進行清算，與毛利率高低無關。萬科的回應實際上間接承認了該項目已達到清算條件卻未及時辦理清算。

　　萬科華庭項目：

　　央視報道稱：萬科2011年報顯示，廣州萬科同福西項目，即萬科華庭項目，早在2011年12月31日前，其預售比例即達到100%，符合清算征繳條件已達1年，主管部門仍未對其清算征繳該項目土地增值稅。

　　萬科在公告中回應稱：廣州金域華庭項目，目前銷售比例僅為 49%，遠未達到土地增值稅清算條件。

　　筆者查閱了萬科2011年報，廣州同福西項目開工時間2009 年7 月、預計首批竣工結算時間2012 年3 月，項目預售比例為100%.該項目規劃建筑面積85，279平方米，截止2011 年末竣工面積39，201平方米。

　　由此可見，截止2011年底，萬科2011年報披露的廣州同福西項目預售比例為100%，是指同福西首批竣工項目，而萬科本次公告中所稱，“目前銷售比例僅為 49%”，應該是指整個項目，二者不是同一個概念。

　　那么，在土地增值稅清算中，是以整個項目為清算單位還是分期清算呢？根據前文提及的國稅總局2006年187 號文：“土地增值稅以有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。”

　　個人認為，土地增值稅條例實施細則之所以規定房地產開發項目竣工結算后再清算土地增值稅，是由于竣工結算前項目成本難以確定，而分期項目竣工后，分期項目成本已能夠可靠計量，國稅總局規定“對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算”，具有其合理性。另一方面，一些房地產大型項目分若干期開發，前后可能延續10年甚至更長時間，若不分期清算，則可能導致一些房地產項目長期不能清算。

　　根據央視報道及萬科披露的公開信息，筆者認為，央視報道中雖然沒有提及同福西項目（萬科華庭項目）為首批竣工項目，但并不影響其得出的結論，雖然萬科華庭項目總體預售比例僅為49%，但同福西首批項目2011年底預售比例已達到100%且項目已竣工，應進行清算。

　　萬科金域藍灣項目：

　　央視報道稱：萬科租售中心金域藍灣店業務主任向記者透露，整個小區三期樓房基本售罄，業主也已入住。這位業務主任說：“人家售樓部已經撤走了，哪有一手房呢？”

　　而萬科2012年企業年報披露，截至2012年12月31日，金域藍灣預售比例高達98.04%，遠遠高于85%的清算要求。廣州金域藍灣項目從2007年到2009年12月31日，有10個項目預售銷售許可證，截至2012年12月31日，已滿3年，也符合土地增值稅清算條件。這就是說，無論從預售比例，還是項目預售許可證滿三年的條件，截至2012年12月31日，廣州金域藍灣一期項目早已達到清算征繳土地增值稅的條件。然而，至今稅務主管部門并未清算征繳該項目土地增值稅。

　　萬科柏悅灣項目：

　　央視報道稱：記者深入調查后發現，萬科有的項目符合清算征繳條件已數年，但沒有清算。廣州荔灣區柏悅灣項目現在儼然是個成熟小區。萬科租售中心柏悅灣店工作人員告訴記者，其三期樓房均已銷售一空

　　萬科2010企業年報顯示，截至2010年12月31日，萬科柏悅灣一期項目預售比例達到96.1%，符合清算條件。至今已經將近3年，萬科該項目仍然沒有清算。

　　針對央視的質疑，萬科回應稱：廣州金域藍灣項目、柏悅灣項目，均未全部完成銷售，最近交付時間均為 2013 年12 月。

　　筆者查閱萬科2012年報，廣州金域藍灣項目規劃建筑面積433，584平方米，截止2012 年末已竣工面積311，288平方米，最近一期的竣工結算時間2012 年12 月，預計下期竣工時間2013年9月，項目預售比例為98.04%.

　　筆者認為，萬科回應“廣州金域藍灣未全部完成銷售”，應該是指項目整體，并未提及該項目一期的銷售情況，實際上也沒有正面回答央視的質疑。

　　央視報道稱：廣州金域藍灣項目從2007年到2009年12月31日，有10個項目預售銷售許可證。2012年底金域藍灣項目預售比例為98.04%，筆者由此推測，其一期項目銷售比例可能早已達到100%，滿足土地增值稅清算條件。

　　筆者查閱萬科2010年報，廣州柏悅灣項目規劃建筑面積135689平方米，截止2010 年末已竣工面積81938平方米，項目開工時間2007年11月，最近一期的竣工結算時間2010 年11 月，預計下期竣工時間2012年7月，項目預售比例為96.1%.

　　與廣州金域藍灣項目相類似，廣州柏悅灣項目也分多期開發，萬科回應中并沒有列出該項目各期的銷售比例，以該項目96.1%的預售比例看，其早期的項目可能早已滿足土地增值稅清算條件。

　　綜合上述分析，筆者認為，央視質疑房地產企業欠繳巨額稅款，并非空穴來風，由央視的實地調查看，萬科部分房地產項目早在2007年就已開工、并辦理預售銷售許可證，前期項目早已竣工，迄今尚未辦理土地增值稅清算，確實有欠繳土地增值稅之嫌。