日前，國家稅務總局下發了《關于納稅人資產重組有關增值稅政策問題的批復》（國稅函〔2009〕585號），對企業資產重組業務的增值稅處理作了進一步明確。聯系之前公布的《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），對于企業的重組業務，應如何計算繳納增值稅呢？

　　按照稅法規定，企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

　　企業法律形式改變的增值稅處理

　　企業法律形式改變是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變。具體而言，對于企業注冊名稱、住所的改變，企業應當變更稅務登記；涉及改變稅務登記機關的，企業應向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記，并自注銷稅務登記之日起30日內向遷達地稅務機關申報辦理稅務登記。由于經營存續，企業原本的增值稅納稅事項由變更后的企業承繼。

　　如果企業的組織形式發生改變，比如由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外，企業需要依法進行注銷和清算。根據《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號）規定，一般納稅人注銷，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。同時，按照公司法的規定，企業清算時要進行財產的清理、債務的清償和剩余財產的分配等，因此，企業的存貨、固定資產等在出售、抵債或分配給投資者時應依法計算繳納增值稅。

　　債務重組的增值稅處理

　　債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項，包括以非貨幣資產清償債務、債轉股、以低于債務計稅基礎的現金清償債務和修改其他債務條件等方式。其中，涉及增值稅處理的是以非貨幣資產清償債務。根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，銷售貨物是指有償轉讓貨物的所有權，所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益（如債務的減少）。因此，債務人需要就以非貨幣資產清償債務的行為計算繳納增值稅、營業稅等稅款。

　　股權收購的增值稅處理

　　股權收購是指一家企業（收購企業）購買另一家企業（被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。其中非股權支付是指以本企業的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。非股權支付相當于收購企業先向被收購企業轉讓非貨幣性資產，再用轉讓取得的經濟利益購買被收購企業的股權。因此，股權收購中如果收購企業的非股權支付涉及存貨和固定資產等內容，收購企業應依法計算繳納增值稅。

　　【例】泰達公司地處江蘇，為增值稅一般納稅人。2009年10月，該公司與宏成公司簽訂股權收購協議，泰達公司以本企業10%的股權（公允價值600萬元）和一套設備（2008年購進并投入使用，賬面價值300萬元，公允價值400萬元），收購宏成公司持有的瑞豐公司60%的股權（計稅基礎200萬元，公允價值1000萬元）。根據《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）和《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號）的規定，泰達公司應繳納增值稅400÷（1+4%）×4%÷2=7.69（萬元）。

　　資產收購的增值稅處理

　　資產收購是指一家企業（受讓企業）購買另一家企業（轉讓企業）實質經營性資產的交易。同理，受讓企業非股權支付涉及的增值稅處理和股權收購業務相同，此處不再贅述。但不同之處在于，由于資產收購中轉讓企業轉讓了收購資產并取得了經濟利益，如果轉讓資產涉及存貨和固定資產等內容，需要依法計算繳納增值稅。

　　【例】松林公司2009年11月與輝騰公司簽訂資產收購協議，松林公司收購輝騰公司一項專利技術（賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元）和一套生產線（2009年1月購進并投入使用，賬面價值3300萬元，公允價值4000萬元）。松林公司的收購對價包括銀行存款4000萬元和一批存貨（賬面價值1500萬元，公允價值2000萬元），兩公司均為增值稅一般納稅人。則松林公司需要繳納增值稅2000×17%=340（萬元）；按照財稅〔2008〕170號文件規定，輝騰公司應繳納增值稅4000×17%=680（萬元）。

　　合并的增值稅處理

　　按照財稅〔2009〕59號文件的規定，合并是指一家或多家企業（被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。和前面提到的資產收購和股權收購類似，企業合并同樣會涉及非股權支付中涉及存貨和固定資產的增值稅處理問題，這里不再重復。需要說明的是，由于企業合并是包括資產、負債、人員等在內的企業產權的轉移，根據《國家稅務總局關于轉讓企業全部產權不征收增值稅問題的批復》（國稅函〔2002〕420號）的規定，被合并方存貨、固定資產等的轉移不屬于增值稅的征收范圍，不征收增值稅。此外，如果被合并企業在合并前有未抵扣的進項稅，可以繼續在合并企業抵扣。

　　分立的增值稅處理

　　分立是指一家企業（被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。通�？梢詫⑵髽I分立分為存續分立和解散分立。所謂存續分立，是指一家企業將部分資產依法分出，成立兩個或兩個以上企業的行為。在存續分立方式下，原企業繼續存在。所謂解散分立，是指一家企業將其全部資產分離并轉讓給兩個或兩個以上企業，同時原企業依法解散，其債權、債務由分立企業分別承擔。和企業合并類似，在企業分立過程中，同樣會涉及非股權支付的增值稅處理問題。

　　【例】通達公司由佳樂公司和億科公司共同投資成立，分別占80%和20%的股份。為滿足經營需要，通達公司剝離部分凈資產（賬面價值300萬元，公允價值400萬元）給凱樂公司（增值稅小規模納稅人）。凱樂公司確認佳樂公司和億科公司的投資額分別為240萬元和60萬元，同時分別向佳樂公司支付一批本公司生產的服裝（賬面價值50萬元，公允價值80萬元），向億科公司支付一輛本公司的小汽車（賬面價值26萬元，公允價值20萬元）。按照財稅〔2009〕9號文件和國稅函〔2009〕90號文件的規定，凱樂公司需要就非股權支付的服裝計算銷項稅80÷（1+3%）×3%=2.33（萬元）；需要就非股權支付的小汽車計算銷項稅20÷（1+3%）×2%=0.39（萬元）。

　　需要說明的是，企業分立是資產、負債、勞動力、技術等要素的同時轉移，區別于一般的資產轉讓，按照國稅函〔2002〕420號文件的規定不需要繳納增值稅。而國稅函〔2009〕585號文件所說的企業在資產重組過程中將所屬資產、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，嚴格來說并不屬于國稅函〔2002〕420號文件中的轉讓企業產權的行為，因此需要就資產轉移行為征收增值稅，可以說兩個文件規定的精神實質是一致的。