案例

　  2010年1月，龍騰公司將計稅基礎2萬元、公允價值5萬元（為計算方便，以下數據均為假設數據）的實質性經營資產轉讓給虎躍公司�；④S公司向龍騰公司增發自身股份作為支付對價。重組前，虎躍公司為虎嘯公司全資子公司，虎嘯公司股權計稅基礎2萬元、公允價值5萬元。虎躍公司增發股份公允價值5萬元，重組后龍騰公司占虎躍公司股權比例為50%。虎躍公司重組前資產計稅基礎2萬元、公允價值5萬元，全部為非貨幣性資產，負債為0，留存收益為0。假設其他條件均符合財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）特殊性稅務處理規定。同時為簡化處理，假設虎躍公司取得重組資產后再轉讓，該資產公允價值未發生變化，不考慮除企業所得稅外其他稅費。本文區分以公允價值確定受讓資產計稅基礎和以原計稅基礎確定受讓資產計稅基礎兩種情況，計算重組相關各方的總體稅負。

　  以原計稅基礎確定受讓資產的計稅基礎

　  1.資產收購時

  　①虎躍公司稅務處理：

　  虎躍公司增發自身股份的行為屬于資本結構調整，股本溢價無須繳納企業所得稅。

　  取得龍騰公司資產的計稅基礎按原計稅基礎確定為2萬元。

　  ②龍騰公司稅務處理：

　  龍騰公司不確認資產轉讓所得。

  　取得股權的計稅基礎按原計稅基礎確定為2萬元。

　  2.虎躍公司將受讓資產轉讓時 

　  虎躍公司應確認資產轉讓所得額＝5－2＝3（萬元），應繳企業所得稅＝3×25%＝0.75（萬元）。

　  虎躍公司轉讓重組資產后，其資產公允價值9.25萬元，計稅基礎6.25萬元，其中原資產公允價值5萬元，計稅基礎2萬元，轉讓重組資產收到貨幣性資產＝5－0.75＝4.25（萬元）。留存收益＝3－0.75＝2.25（萬元）。

　  3.虎躍公司清算時 

　  虎躍公司應繳企業所得稅＝（9.25－6.25）×25%＝0.75（萬元）（均為重組前資產隱含增值視同變現收益征稅）。

　  可分配給股東的剩余資產＝9.25－0.75＝8.5（萬元）。

　  龍騰公司應分得剩余資產＝8.5×50%＝4.25（萬元）。

　  虎躍公司累計未分配利潤和累計盈余公積為4.5萬元，包括虎躍公司將受讓資產轉讓形成的凈利潤2.25萬元和清算時虎躍公司重組前資產隱含增值視同實現形成的凈利潤2.25萬元。根據財政部、國家稅務總局《企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號），上述所得應確認為股息所得，即龍騰公司應確認股息＝4.5×50%＝2.25（萬元），該股息享受免稅待遇。龍騰公司應確認投資轉讓所得＝4.25－2.25－2＝0。

　  虎嘯公司分得剩余資產＝8.5×50%＝4.25（萬元），確認投資轉讓所得＝4.25－2.25－2＝0。

　  至此，龍騰公司、虎躍公司和虎嘯公司合計繳納企業所得稅＝0.75＋0.75＝1.5（萬元）。

　  以公允價值確定受讓資產的計稅基礎

　  1.資產收購發生時

　  ①虎躍公司稅務處理：

　  虎躍公司無需繳納企業所得稅。

　  取得龍騰公司資產的計稅基礎按公允價值確定為5萬元。

　  ②龍騰公司稅務處理：

　  龍騰公司不確認資產轉讓所得。

　  取得股權的計稅基礎按原計稅基礎確定為2萬元。

　  2.虎躍公司將受讓資產轉讓時

　  應確認資產轉讓所得＝5－5＝0。

　  虎躍公司轉讓資產后，資產公允價值10萬元，計稅基礎為7萬元（其中原資產公允價值5萬元，計稅基礎2萬元，轉讓資產收到貨幣性資產5萬元）。留存收益為0。

　  3.虎躍公司清算時

　  虎躍公司清算時應繳企業所得稅＝（10－7）×25%＝0.75（萬元）。

　  可分配給股東的剩余資產＝10－0.75＝9.25（萬元）。

　  龍騰公司分得剩余資產＝9.25×50%＝4.625（萬元）。

　  虎躍公司累計未分配利潤和累計盈余公積為2.25萬元，應確認為龍騰公司股息所得＝2.25×50%＝1.125（萬元）。龍騰公司確認投資轉讓所得＝4.625－1.125－2＝1.5（萬元），應繳企業所得稅＝1.5×25%＝0.375（萬元）。

　  虎嘯公司分得剩余資產＝9.25×50%＝4.625（萬元）；確認投資轉讓所得＝4.625－1.125－2＝1.5（萬元），應繳企業所得稅＝1.5×25%＝0.375（萬元）。

　  至此，龍騰公司、虎躍公司和虎嘯公司合計繳納企業所得稅＝0.75＋0.375＋0.375＝1.5（萬元）。

　  綜上所述，適用不同稅務處理的重組各方整體稅負并未發生變化，但是存在以下兩點差異：

　  1.重組資產隱含增值的征稅環節不同。

　  適用一般性稅務處理，受讓資產隱含增值在重組環節即征收。采取特殊性稅務處理，如受讓資產計稅基礎以原計稅基礎確定，則其隱含增值的征稅環節發生在重組資產再轉讓時；如以公允價值確定，則資產增值的征稅環節發生在轉讓企業股權處置時（包括將股權轉讓第三方和被投資企業清算）。

　  2.納稅主體不同。

　  適用一般性稅務處理，收購資產隱含增值的納稅主體為轉讓企業。采取特殊性稅務處理，如重組資產計稅基礎以原計稅基礎確定，則納稅主體為受讓企業；如以公允價值確定，納稅主體為受讓企業股東。

　  按財稅〔2009〕59號文件規定，遞延納稅改變了資產轉讓所得的納稅主體，即本應由龍騰公司繳納的稅款在重組后由虎躍公司繳納。這貌似很不公平，但深入思考，該規定卻有合理的理論背景，特殊重組適用的前提是所有者權益的連續性，即轉讓方通過持有受讓方股權保持了對重組資產的權益連續。當然實踐中也可能出現由于受讓方和轉讓方不受同一方控制，而導致受讓方不愿接受轉嫁稅負的情況，此時重組各方可放棄特殊重組，選擇適用一般重組。由此可見，一般重組和特殊重組的選擇并不一定是后者為佳，還要依托個案測算重組各方綜合稅負，才能得出量體裁衣的恰當結論。