A、B均為上市公司，兩者不具有關聯關系。2008年12月31日，A公司以其2008年9月1日發行的1000萬股普通股（每股面值1元，購買日每股市價2.2元）和300萬元銀行存款為對價購買B公司80%的股權。不考慮投資過程發生的相關稅費。

　  2008年12月31日，B公司股東權益總額為3000萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1000萬元。

　  2008年12月31日，除一項賬面價值為500萬元、公允價值為600萬元的無形資產外，B公司可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值一致。該無形資產未來仍可使用10年，采用直線法攤銷，預計凈殘值為零。假定該無形資產為管理使用，攤銷年限、攤銷方法及預計凈殘值均與稅法一致。

　  2009年12月31日，B公司實現凈利潤800萬元，提取法定公積金80萬元，向A公司分派現金股利400萬元，向其他股東分派現金股利100萬元，未分配利潤為220萬元。B公司因持有的可供出售的金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為200萬元。

　  2009年12月31日，B公司股東權益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1200萬元，盈余公積為80萬元，未分配利潤為220萬元。

　  假定B公司的會計政策和會計期間與A公司一致，A、B公司適用的企業所得稅率均為25%，預計在未來期間有足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣的暫時性差異。

　  要求：

　  1．確定A公司對B公司長期股權投資的成本。判斷此合并是否為特殊性稅務重組。

　  2．計算在編制購買日合并財務報表時因該項合并產生的商譽或計入當期損益的金額。

　  3．編制2009年末與合并報表相關的抵消分錄。

　 （金額單位：萬元）

　  答案：

　  1．A公司擁有B公司80%的股權，并且二者不具有關聯關系，屬于非同一控制下的控股合并，A公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。

　  借：長期股權投資　2500
　      貸：股本　　　　1000
　          資本公積　　1200 
          　銀行存款　　 300。

　  注：根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號），股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，適用特殊性稅務處理。A公司擁有B公司80%的股權，大于75%，A公司股權支付金額所占比例為88%（2200÷2500），大于85%，適用特殊性稅務處理。

　  2．根據企業會計準則規定，企業合并應以可辨認的公允價值為記賬基礎；財稅〔2009〕59號文件規定，適用特殊性稅務處理的重組，合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，應以被合并企業原賬面凈值為基礎。購買日，無形資產的公允價值大于賬面價值，形成應納稅的暫時性差異，A公司應確認的遞延所得稅負債=（600-500）×25%=25（萬元）

　  會計分錄：

　  借：無形資產　　　 100
　      貸：遞延所得稅負債 25
　          資本公積　　　 75。

　  合并商譽=2500－（3000+100－25）×80%=40（萬元），少數股東權益=（3000+100－25）×20%=615（萬元）

　  注：非同一控制下的企業合并中，因企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，按照會計準則規定應確認為商譽，但稅法上特殊性稅務重組不確認商譽，即商譽的計稅基礎為零，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，若確認遞延所得稅負債會增加商譽的價值，違背會計核算的“歷史成本”原則，故企業會計準則中規定對于該部分應納稅暫時性差異不確認商譽產生的遞延所得稅負債。

　  購買日編制合并財務報表時，需要抵消A公司的長期股權投資與B公司的所有者權益，并確認少數股東權益；將B公司可辨認凈資產的賬面價值調整為購買日的公允價值，并確認商譽。

　  借：股本　　　　 2000
　      資本公積 1075（1000+75）
　      商譽　　　　　 40
　      貸：長期股權投資 2500
　          少數股東權益 615。

　  3．按照合并報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。

　  在合并工作底稿中，按權益法調整對子公司的長期股權投資時，應按照《企業會計準則第2號―――長期股權投資》所規定的權益法進行調整。

　  但是，合并報表準則也允許企業直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并報表準則的相關規定。

　  本例直接采用成本法編制2009年末合并報表抵消分錄，而不將A公司對B公司的長期股權投資由成本法調整為權益法后再進行合并抵消。

　  （1）抵消購買日母公司的長期股權投資賬戶與子公司的所有者權益賬戶，確認少數股東權益。將子公司的凈資產調整為購買日的公允價值，確認商譽。

　  （此分錄與題2完全相同）

  　（2）對購買日可辨認凈資產的公允價值與賬面價值之間的差額進行調整

  　借：管理費用 10（100÷10）
　      貸：無形資產　　　10。

　  借：遞延所得稅負債 0.25（10×25%）
　      貸：所得稅費用　0.25。

 　 （3）確認子公司當年凈利潤中少數股東應享有的份額及對少數股東權益的影響。

　  少數股東損益=（子公司當年凈利潤－購買日可辨認凈資產公允價值與賬面價值差額的攤銷）×少數股東權數=（800－10+0.25）×20%=158.05（萬元）

　  借：少數股東損益158.05 

        貸：少數股東權益 158.05。

　  （4）計算歸屬于少數股東的直接記入所有者權益的利得或損失（可供出售的金融資產的公允價值變動）=200×（1-25%）×20%=30（萬元）

　  借：資本公積　　　　30
        貸：少數股東權益　30。

　  （5）抵消子公司當年計提的盈余公積

　  借：盈余公積　　　　80
　      貸：提取盈余公積　80。

　  （6）抵消子公司當年分配的股利，以及子公司股利分配對少數股東權益的影響。

　  借：投資收益　　　 400
　      少數股東權益　 100
　      貸：對股東的分配 500。

　  2009年少數股東權益的金額為703.05萬元（615+ 158.05+30－100）。

　  與權益法進行合并報表相比，成本法下直接編制合并報表曲徑通幽，簡捷精確，值得借鑒。