宏業(yè)商貿(mào)股份有限公司地處江西省南昌市，主要從事日用品的生產(chǎn)加工和銷售。為擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，2009年12月，宏業(yè)公司通過吸收合并方式合并金利達股份有限公司。金利達股份有限公司地處江西省九江市，其股東為凱悅公司和涌金公司，投資總額為6000萬元，其中凱悅公司的投資比例為60%，涌金公司的投資比例為40%。合并基準日金利達公司資產(chǎn)的賬面價值為8000萬元（假定計稅基礎(chǔ)與賬面價值相等），公允價值為10000萬元，負債的賬面價值及公允價值均為1000萬元。合并雙方簽訂的重組協(xié)議約定宏業(yè)公司支付對價的形式為向金利達公司的股東凱悅公司和涌金公司定向增發(fā)股票，增發(fā)股票1000萬股，公允價值為8.5元/股，宏業(yè)公司同時支付銀行存款500萬元。

　  合并業(yè)務適用條件的判斷

　  關(guān)于本合并案例適用的所得稅處理條件，依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）的規(guī)定，合并業(yè)務在同時滿足被合并企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%（含同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并）以及具有合理的商業(yè)目的等相關(guān)條件時，可以選擇按照所得稅的特殊性規(guī)定進行稅務處理。本案例中，由于宏業(yè)公司增發(fā)股票的公允價值為1000×8.5=8500（萬元），凱悅公司被合并資產(chǎn)的公允價值為10000－1000=9000（萬元），股權(quán)支付占交易總額的比例為8500÷9000＝94.44%，大于85%，假定符合特殊處理的其他條件，則本案例中合并方宏業(yè)公司、被合并方金利達公司以及被合并企業(yè)股東凱悅公司和涌金公司可以選擇按照特殊性規(guī)定進行所得稅處理。

　  宏業(yè)公司的所得稅處理

　  本案例中，宏業(yè)公司支付的對價包括定向增發(fā)股票的股權(quán)支付形式和支付銀行存款的非股權(quán)支付形式。根據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，由于涉及非股權(quán)支付，宏業(yè)公司取得的金利達公司合并資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應根據(jù)金利達公司原有的計稅基礎(chǔ)調(diào)整確定，而不是直接按照原有的計稅基礎(chǔ)確定。我們可以將宏業(yè)公司取得的合并資產(chǎn)分解為兩部分，一部分是通過定向增發(fā)股票的方式取得的，而另一部分是通過支付銀行存款的方式取得的。顯然，通過增發(fā)股票方式取得的合并資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應按照該部分資產(chǎn)原來的計稅基礎(chǔ)確定。而通過支付銀行存款方式取得的合并資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應按照公允價值確定。現(xiàn)假設宏業(yè)公司通過支付銀行存款方式取得的合并資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)為X，則有：合并資產(chǎn)的公允價值÷合并資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)=支付的銀行存款÷X。即10000÷8000＝500÷X，解得X=400（萬元），則宏業(yè)公司通過增發(fā)股票方式取得的合并資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝8000－400=7600（萬元），從而確定宏業(yè)公司取得金利達公司合并資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝7600+500＝8100（萬元）。

　  金利達公司的所得稅處理

　  根據(jù)前面的分析，本案例雖然符合合并業(yè)務所得稅處理的特殊性規(guī)定，但是合并方宏業(yè)公司支付的500萬元銀行存款屬于非股權(quán)支付形式，根據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，金利達公司可暫不確認宏業(yè)公司定向增發(fā)股票對應的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，但應確認獲得的銀行存款對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。金利達公司應確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）＝（10000－8000）×（500÷10000）＝100（萬元）。

　  凱悅公司和涌金公司的所得稅處理

　  如前所述，本案例中宏業(yè)公司支付的對價包括增發(fā)股票和支付銀行存款，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，凱悅公司和涌金公司可暫不確認持有的金利達公司舊股的轉(zhuǎn)讓所得，但應確認非股權(quán)支付即500萬元銀行存款對應的舊股轉(zhuǎn)讓所得。對于凱悅公司而言，應確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得=（9000×60%－6000×60%）×[（500×60%）÷（9000×60%）]＝100（萬元），暫不確認舊股轉(zhuǎn)讓所得=9000×60%－6000×60%－100＝1700（萬元）。同理可求得涌金公司應確認舊股轉(zhuǎn)讓所得67萬元，暫不確認舊股轉(zhuǎn)讓所得1133萬元。

　  與此同時，由于宏業(yè)公司支付的對價包括500萬元銀行存款，依據(jù)財稅〔2009〕59號文件的規(guī)定，凱悅公司和涌金公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)新股的計稅基礎(chǔ)，應根據(jù)其持有的金利達公司舊股的原計稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。需要說明的是，財稅〔2009〕59號文件并未明確如何進行調(diào)整，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定和企業(yè)所得稅的計稅原理，在實際操作中可以通過以下兩種方法進行確定。

　  方法一：以凱悅公司為例，按照財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，該公司應確認500萬元銀行存款對應的舊股轉(zhuǎn)讓所得，根據(jù)企業(yè)所得稅的計稅原理，有下面等式成立：凱悅公司取得的新股的計稅基礎(chǔ)+凱悅公司取得的非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)＝凱悅公司持有舊股的原計稅基礎(chǔ)+凱悅公司確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得，即凱悅公司取得的新股的計稅基礎(chǔ)＝凱悅公司持有舊股的原計稅基礎(chǔ)+凱悅公司確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得－凱悅公司取得的非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)=6000×60%+100－500×60%＝3400（萬元）。同理可求得涌金公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)的新股的計稅基礎(chǔ)為2267萬元。

　  方法二：同樣以凱悅公司為例，我們可以將凱悅公司的舊股看作兩部分，一部分用于換取宏業(yè)公司增發(fā)的新股，另一部分用于轉(zhuǎn)讓取得宏業(yè)公司支付的銀行存款。根據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，凱悅公司的舊股中用于換取新股的部分可不確認轉(zhuǎn)讓所得，也就是說凱悅公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)的新股的計稅基礎(chǔ)應為此部分舊股的原計稅基礎(chǔ)。現(xiàn)假設凱悅公司的舊股中用于轉(zhuǎn)讓部分的原計稅基礎(chǔ)為X，則有：凱悅公司持有舊股的公允價值÷舊股的原計稅基礎(chǔ)＝凱悅公司獲得的銀行存款÷X，即（9000×60%）÷（6000×60%）＝（500×60%）÷X。解得X=200萬元，則凱悅公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)的新股的計稅基礎(chǔ)＝6000×60%－200＝3400（萬元）。同理亦可確定涌金公司取得的宏業(yè)公司增發(fā)的新股計稅基礎(chǔ)為2267萬元，與方法一的計算結(jié)果完全一致。