時值企業所得稅匯算清繳期間，很多金融企業對如何準確把握風險資產減值準備稅前扣除十分關心。

　  風險資產減值準備稅前扣除范圍

　 《財政部、國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔2009〕64號）規定，準予提取貸款損失準備的貸款資產范圍包括：（一）貸款（含抵押、質押、擔保等貸款）；（二）銀行卡透支、貼現、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等）、進出口押匯、同業拆出等各項具有貸款特征的風險資產；（三）由金融企業轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。

　  目前，銀行業資產負債表中的分類項目包括：發放貸款和墊款、拆出資金、買入返售金融資產等。

　  其中，發放貸款和墊款中包含委托貸款，由于委托貸款銀行只收取手續費不承擔風險，因此，金融企業在計算可稅前扣除的風險資產減值準備時，不應包括放貸款和墊款中的委托貸款。

　  例：甲金融企業科目余額表2008年末拆出資金余額為120億元，短期貸款余額560億元，中長期貸款余額為2200億元，委托貸款180億元，進出口押匯560億元，信用墊款60億元，貼現90億元。2009年末拆出資金余額為150億元，短期貸款余額650億元，中長期貸款余額2800億元，委托貸款210億元，進出口押匯620億元，信用墊款80億元，貼現110億元（暫不考慮其他類風險資產余額）。2009年初風險資產余額為120+560+2200+560+60+90=3590（億元），180億元委托貸款不包括在其中。2009年末風險資產余額為150+650+2800+620+80+110=4410（億元），210億元委托貸款不包括在其中。

　  準予當年稅前扣除的貸款損失準備為本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額=4410×1%－3590×1%=8.2（億元）。

　  目前，買入返售金融資產是否屬于貸款類風險資產在稅法中還沒有明確。按照會計準則的規定，買入返售金融資產是指，金融企業按返售協議約定先買入再按固定價格返售給賣出方的票據、證券、貸款等金融資產所融出的資金。即，買入返售金融資產包括買入返售票據、證券、貸款等。在交易對方違約的情況下，如果金融企業有權取得本應按固定價格返售的票據、證券、貸款等資產，應按取得該資產的公允價值，借記“交易性金融資產”、“貸款”等科目。按財稅〔2009〕64號文件規定，交易性金融資產不屬于稅法口徑的風險資產，而貸款則屬于稅法口徑的風險資產。只有符合貸款特征的資產，計提的減值準備可按規定在稅前扣除。

　  涉農和中小企業貸款損失準備金的扣除

　  金融企業風險資產減值準備還包括涉農貸款和中小企業貸款的減值準備。《財政部、國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕99號）規定，涉農貸款和中小企業貸款進行風險分類后，按照以下比例計提的貸款損失專項準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除：（一）關注類貸款，計提比例為2%；（二）次級類貸款，計提比例為25%；（三）可疑類貸款，計提比例為50%；（四）損失類貸款，計提比例為100%。

　  金融企業在執行財稅〔2009〕99號文件時需要關注以下三個問題。

　  （一）涉農和中小企業貸款的劃分標準應執行稅法規定。

　  財稅〔2009〕99號文件中規定涉農貸款是指《涉農貸款專項統計制度》（銀發〔2007〕246號）中統計的農戶貸款和農村企業及各類組織貸款。農戶貸款，是指金融企業發放給農戶的所有貸款。農村企業及各類組織貸款，是指金融企業發放給注冊地位于農村區域的企業及各類組織的所有貸款。金融企業對涉農貸款的劃分、統計口徑和稅法口徑基本相同。

　  中小企業貸款，是指金融企業對年銷售額和資產總額均不超過2億元的企業的貸款。 但是實際工作中，金融企業發放貸款時，信貸評審部門一般會按照國家統計局等部門制定的中小企業劃分標準確認對中小企業貸款分類，該統計口徑的中小企業劃分標準一般分為：銷售額3億元以下，資產總額4億元以下。所以，上述兩者的統計口徑不統一。金融企業在計算應納所得稅時，應按照稅法規定的口徑進行調整，否則會增加稅前扣除基數，影響稅款計算的準確性。

　  （二）一項貸款既符合涉農貸款標準又符合中小企業貸款標準的處理。

　  在實務操作過程中，金融企業會出現向農村中小企業貸款的業務。而該貸款既符合涉農貸款標準又符合中小企業貸款標準。由于這兩種貸款類型所適用的稅收政策相同，因此，可以按照總額控制的方法，將該項貸款確認到其中的一類，或者在兩類貸款類型中分別確認，然后減去其中的重復部分，避免重復計算。

  　例：乙金融企業2009年度涉農貸款關注類金額為400億元，次級類250億元，可疑類60億元，損失類10億元；中小企業貸款關注類500億元，次級類300億元，可疑類80億元，損失類6億元。其中，上述兩類貸款金額中，既符合涉農貸款又符合中小企業貸款涉及關注類70億元，次級類50億元，可疑類20億元，損失類3億元。上年度已在稅前扣除的專項貸款減值準備為145億元。其中，涉農貸款減值準備85億元，中小企業貸款減值準備60億元。

　  涉農貸款計提貸款損失專項準備金為關注類400×2%=8（億元），次級類250×25%=62.5（億元），可疑類60×50%=30（億元），10×100%=10（億元）；合計為8+62.5+30+10=110.5（億元）。

　  中小企業貸款計提貸款損失專項準備金為關注類500×2%=10（億元），次級類300×25%=75（億元），可疑類80×50%=40（億元），6×100%=6（億元）；合計為10+75+40+6=131（億元）。

  　既符合涉農貸款又符合中小企業貸款計提的貸款損失專項準備金為關注類70×2%=1.4（億元），次級類50×25%=1.25（億元），可疑類20×50%=10（億元），3×100%=3（億元）；合計為1.4+1.25+10+3=15.65（億元）。

　  本年度可稅前扣除的貸款損失專項準備金為（110.5+131－15.65）－（85+60）=80.85（億元）。

　  （三）不要遺漏正常類貸款稅前扣除部分。

　  財稅〔2009〕99號文件列舉了涉農和中小企業貸款中關注類、次級類、可疑類、損失類四類特殊情形的貸款分類，其實，金融企業還存在一類為正常類貸款，文件未作列示。由于涉農和中小企業貸款既屬于專項貸款也屬于金融業的貸款范圍，因此，對于正常類貸款的部分仍然可以按照期末風險資產余額的1%計算可稅前扣除的減值準備。在計算此兩類貸款減值準備稅前可扣除金額時，需要將正常類涉農和中小企業貸款予以考慮，避免遺漏該項可稅前扣除的1%部分。