［摘要］隨著我國經濟的發展，政府審計資源短缺的問題日益凸現。本文借鑒企業資源計劃的理論和思想，建立了一個資源效用函數；在資源效用函數的約束下，以“作業管理”和“平衡計分卡”為工具，分析了政府審計服務價值鏈；沿著政府審計服務的價值鏈條，圍繞政府審計服務對象（即審計委托人）、政府審計戰略目標、審計業務流程整合以及審計人力資源管理等主要內容，試圖構建一個政府審計資源整合與利用的理論框架。

　　［關鍵詞］政府審計；資源整合與利用；企業資源計劃；作業管理；平衡計分卡

　　在充分競爭的市場經濟中，有限資源總是配置在最有效率的地方。一個經濟組織缺乏經濟資源，一方面是該組織工作效率低下，成本過高，從而造成資源的浪費；另一方面是該組織缺乏競爭力，其產品或服務沒有得到市場和社會的認可，從而得不到資源。因此，解決資源稀缺的問題就有了兩個答案：一是整合組織內部資源，降低成本，提高工作效率；二是協調組織內部資源及內部資源與外部資源的契合度，提升經濟組織的競爭力，以獲取更多的資源。筆者循著這個思路，借鑒企業資源計劃的理論和思想，以“作業管理”為分析工具，以政府審計的戰略目標、審計服務對象、審計人力資源管理以及審計業務流程整合等為主干，試圖建立一個政府審計資源整合與利用的理論框架。

　　一、企業資源計劃：一個系統化的資源整合思想

　　企業資源計劃（ Enterprise Resource Planning ， ERP）是一種企業資源管理理念， 它將企業各方面的資源充分調配和平衡， 為企業提供多重解決方案， 使企業在激烈的市場競爭中取得競爭優勢。

　　1.資源效用函數

　　20世紀80年代以前，管理會計的發展歷程基本上可以分為50年代的執行性管理會計和50年代之后的決策性管理會計兩個階段。［1］在執行性管理會計階段，管理會計追求的是“效率”，強調把事情做好，從而降低成本。在決策性管理會計階段，管理會計追求的是“效益”，強調首先把事情做對，然后再把事情做好，從而達到企業“價值最大化”的財務目標。企業資源的整合與利用，從“價值最大化”的角度思考，就是以最少的資源耗費完成戰略目標，最終滿足顧客的需求。筆者以F代表“資源整合效果指數”，以C代表“顧客滿意度”，以S代表“資源耗費”，建立資源整合效用模型：

　　資源整合效果指數（F）=顧客滿意度（C）/資源耗費（S）

　　模型顯示，增加“資源整合效果指數”的F值，可以提高等式右邊的分子“顧客滿意度”的C值，即選擇顧客需要的事情做，一切組織行為均以增加“顧客價值”為目標。F值的提升也可以通過降低等式右邊分母“資源耗費”的S值獲得，即把所選擇的事情做好，以最高的效率完成企業安排的生產計劃。在資源整合的過程中，項目的選擇是關鍵，如果經濟組織選擇的項目不是顧客需要的，那么生產的越多，質量越好，因為方向背道而馳，浪費的資源將更大。“C”值提高的同時“S”值降低，經濟組織生產的產品（或提供的服務）才是“物美價廉”、高性價比的產品（或服務）。

　　2.資源效用函數約束下的企業資源計劃

　　企業資源主要包括人力資源、財力資源、物力資源、科技資源、市場資源、信息資源、政策資源、時間資源等8項內容。［2］“企業資源計劃”受資源效用函數約束，既強調把事情做對，也要求把事情做好。據此，企業資源計劃系統提出了新的資源整合結構，把企業外部的顧客需求（包括供應商和經銷商）與企業內部的生產經營活動及其資源有機地整合為一體，其基本思想就是將企業的經營過程看成一個緊密連接的鏈條。

　　資源效用函數約束下的企業資源計劃把“資源整合”推入操作層面，其目標就是充分協調企業內部、外部資源，確立企業的競爭優勢。20世紀90年代以來， 國內外許多大型企業相繼開始新一輪的業務流程再造活動和企業資源計劃系統的建設。新一代企業資源計劃系統在原有的核心特征基礎上應運而生， 在8項資源管理基礎上， 以企業資源計劃系統為基礎， 擴展加入了基于Internet 的客戶關系管理、作業價值鏈管理、行政及公共關系管理等模塊， 形成一種相互滲透、相互作用、相互融合的企業資源價值管理模式。

　　3.作業管理引入資源管理計劃

　　在傳統企業資源計劃中，資源配置主要依靠各種預算進行。預算實際上就是企業以市場為導向的資源配置計劃的數量化。傳統的企業預算以產品或部門編制各種預算，這種預算編制方法沿用已久，在許多企業也取得了明顯效果。但是，它只能將責任大體上追溯到產品或部門這個層次，難以繼續深入下去，企業的預算難以與其他資源配置計劃連為一體。

　　現代資源管理計劃引入作業管理方法。通過作業分析，企業可以溯本求源，消除不必要的作業，改進作業鏈，把企業有限的資源用到能為企業最終產品增加價值的作業上去，以提高提供給顧客的價值。作業分析的基本思路是：以顧客鏈為導向，以作業鏈――價值鏈為中心，對企業的“作業流程”進行根本、徹底的改造，強調協調企業與外部顧客的關系，從企業整體出發，協調各部門、各環節的關系，要求企業物資供應、生產和銷售等環節的各項作業形成連續、同步的“作業流程”，消除作業鏈中一切不能增加價值的作業，使企業處于持續改善狀態，促進企業整體價值鏈的優化，確立企業競爭優勢。而在作業管理方法下，企業各種預算以作業或作業中心編制，這樣就可以將責任追溯到任何發生作業的地方和人，從而可以更有效地對企業資源進行配置。［3］

　　二、政府審計的作業分析：過程觀與成本分配觀

　　審計是一項服務。根據資源效用模型，提高資源使用效用，可以從提升顧客滿意度和資源使用效率入手。我們對政府審計機關提供審計服務的作業鏈和價值鏈進行分析，通過審計資源的整合與利用，以提高每一項審計作業的價值。

　　1.政府審計的作業分析

　　盡管審計師盡了最大努力控制成本，但過度不必要的、多余的審計工作仍然存在，這些工作并沒有增加審計服務的價值。為了更好地實現審計的目標，政府審計機關和項目審計小組必須深入到作業水平，進行審計項目和審計作業分析。具體可分為四個步驟：（1）根據審計需求分析哪些審計項目（或審計作業）是必要的，哪些審計項目（或審計作業）是不必要的。必要的項目（或作業）才創造價值。（2）分析重點項目（或作業）。政府審計的項目和作業隨著我國經濟的發展越來越多，任務越來越繁重，政府審計機關只能對那些相對于委托人而言比較重要的項目和作業進行分析。（3）進行不同審計機關審計立項和審計作業比較，通過與其他先進水準進行比較，可以判斷某個審計項目和審計作業或整個作業鏈是否有效。（4）分析審計項目和審計作業之間的聯系。各種審計項目和審計作業相互聯系，形成作業鏈。這些作業鏈必須使作業的完成時間和重復次數最少。首先，我們分析審計項目內的作業鏈，其次我們分析審計項目間的作業鏈，再次，作為國家職能部門的政府審計，我們分析審計部門與其他政府職能部門之間的作業鏈，以使作業的完成時間和重復次數最少。

　　2.政府審計作業分析的過程觀與成本分配觀

　　政府審計資源整合與利用，首先必須明確的問題是政府審計的“顧客”是誰，政府審計為誰服務，即誰是政府審計的委托人。這個問題不清楚，可能政府審計的一切努力都是資源的浪費。其次需要明白審計委托人需要什么樣的服務才能滿意。審計服務作業鏈為審計委托人創造價值，那么必須明確審計委托人需要什么。三是政府審計如何以審計作業為委托人提供滿意的“產品”。產品是由作業形成，審計部門必須根據“產品訂單”安排審計作業。四是合理安排審計資源。作業耗費資源，審計部門根據作業的設計組織資源的使用和消耗，以最少的時間完成審計工作。審計管理深入到作業水平，進行作業分析，通過對作業追蹤，進行動態反映，可以為旨在改進審計作業活動而進行的資源整合管理提供所需的信息。

　　政府審計的作業管理是一個“二維”的觀念，包括成本分配觀和過程觀。

　　成本分配觀說明審計對象（成本對象）引起作業的需求，而作業的需求又引起資源的需求，這是成本分配觀的“資源流動”。成本分配觀的“成本流動”恰好相反，它從資源到作業，而后從作業到審計對象（成本對象）。成本分配觀從“成本流動”與“資源流動”兩個側面全面地提供由關資源、作業和成本對象的信息。過程觀為審計部門提供有關何種原因引起作業（成本動因）以及作業完成得怎么樣（業績計量，即涉及委托人的滿意度）的信息。審計部門利用這些信息，可以改進作業鏈，提高從審計部門外部“顧客”獲取的價值。作業管理從縱橫兩個方面為審計部門改進作業鏈，減少作業耗費，提高作業的產出。

　　三、政府審計資源整合與利用：一個提升競爭力的理論框架

　　政府審計是一項為人民大眾提供的服務，人民大眾滿意是政府審計的目標追求，這體現了現代民主社會的核心要義。政府審計資源整合與利用必須以人民大眾的需求為出發點，制定恰當的審計戰略，創造合理的業務流程，塑造優秀的審計人員，從而提升政府審計的競爭力。

　　1.政府審計的服務對象：審計委托人

　　近代自然法學家認為，在國家產生以前，人類生活在一種自然狀態之中，人人都享有自然權利并受到人類理性所演繹出的自然法的尊重。自然狀態下的人們生活得自由平等，但這種享有卻很不穩定，有不斷受別人侵犯的威脅。這是因為自然狀態缺乏公共的裁判者，當人們受到損害時，得不到理性和有效的救濟，于是人們同意通過建立社會契約來組成“公民社會”，也即聯合成為國家和置身于政府之下，借助法律來保護和約束人們的自由，保護人們的財產權利。［4］政府不是目的，而是保障公民權利的手段與工具。國家的產生基于人們的同意，民眾是國家的主權者，政府是實現民意的機構，民眾與政府形成一種委托代理關系。

　　國家產生后，在執行國家權力的過程中，政府官員們往往運用手中的權力使其角色發生錯位，他們往往首先考慮自身的特殊利益，而后是其代表的團體利益，最后才是公共利益。為了約束政府官員濫用權力，恰當的監督必不可少。但是，人民中的獨立個體親自監視政府工作的成本太大，一個有效替代程序是：把政府工作過程和結果記錄下來，并及時地報告給民眾。一個新的問題是，政府的工作情況由政府自己生產而不能排除其具有虛假成分，于是委托獨立、專業的審計人員（審計機關）進行審查以增加信息的可靠性。人民有理由相信（也只能相信），政府的工作報告和審計報告一并可以重現政府工作現場，人民據此判斷其權力是否得到保障，從而認定并解除政府的受托公共管理責任。［5］

　　政府是一個龐大的機構，國家統治者必須逐級委派一批大小官員維持本地經濟、政治秩序，上下級政府間也存在著一種委托責任關系。授權人為了考核受權人是否認真負責誠實守信地履行受托責任，也必須委托獨立、專業的審計人員（審計機關）審計。政府審計形成兩層委托代理關系：一是受人民（人民代表大會）委托，對本級政府審計；二是受本級政府委托，對下級政府機關審計。從這兩種委托代理關系可見，人民大眾和本級人民政府滿意是政府審計的終極目標。

　　2.政府審計戰略定位

　　史寧安等對審計服務提出三個層次：第一層次，審計必須符合技術要求。符合技術要求是審計服務最基本、最基礎、最起碼、最低層次的要求，這也正是審計強調貫徹審計準則、嚴格按照審計準則操作的根本所在；第二層次，從審計產品使用的角度看審計服務，審計服務以滿足使用者需要為導向，這是審計理念的一次重大飛躍。第三層次，使“審計用戶”滿意。僅僅滿足“審計用戶”使用需要的審計還不一定使“審計用戶”能夠滿意，使“審計用戶”滿意是審計服務的最高層次。［6］我們政府審計工作人員，必須積極主動地了解廣大人民群眾的審計需求，緊密圍繞政府工作中心和人民群眾關心的熱點開展審計工作。政府需要審計什么，我們就審計什么；人民需要審計什么，我們就審計什么。政府審計應該樹立起“服務”的審計理念。

　　我國正處于經濟轉型這個特殊時期，人民大眾的民主意識有了極大的提高，政府職能發生了轉變，作為國家治理工具的政府審計戰略定位也發生了相應的變化。轉型社會的政府審計機關，接受人民大眾和人民政府的委托，對政府財政收支行為以及國有資產資本運作行為取證，評價政府宏觀管理職能、公共產品提供職能、以及國有資產管理職能等是否得到有效執行，并向人民大眾及人民政府報告，以建立和鞏固政府與人民之間的信任關系，防止政府和人民利益沖突的產生，協調不同利益主體的利益關系。轉型社會政府審計制度從三個層次加以戰略定位。一是審計目標，政府審計以“服務型審計”為目標；二是審計職能，政府審計與政府職能轉變相適應，服務型政府審計職能包括權力制約、國民經濟宏觀控制以及與各經濟主體的利益協調等內容；三是政府審計行為，為了實現服務型審計的目標，履行好服務型審計職能，政府審計行為包括審計外勤與審計結果公告兩個方面。審計外勤有項目審計和項目審計調查兩種方式，審計調查是今后我們需要加強的部分。審計結果公告制度的建設必須結合審計公告配套制度的建設加以進行。［7］

　　3.政府審計的業務流程再造

　　政府審計的戰略目標是由政府審計的業務流程提供的審計服務實現的。好的業務流程創造好的產品或服務。20 世紀90 年代，Hammer和Champy提出了流程再造概念，流程再造強調組織應以業務流程而不再是以職能部門為中心，Hammer和Champy主張對業務流程進行根本再思考和激烈再設計，以實現績效的巨大提高。［8］

　　組織的大部分活動都可以用流程來描述。［9］流程是由活動構成的，其粗淺的定義就是一組相關的活動。［10］對于企業組織來說，業務是經濟組織為實現其戰略目標而從事的一系列活動，也就是該經濟組織日常的主要工作。業務流程是把一個或多個輸入轉化為對“顧客”有價值的輸出活動，也就是企業輸入所需資源，以客戶需求為起點，為顧客提供滿意的產品或服務，以實現價值增值的一系列活動。流程導向（Process Orientation） 與傳統的職能制（Hierarchies）是相對的，流程導向強調流程、流程輸出的結果以及顧客的滿意度。

　　政府審計為人民大眾和政府行政部門提供滿意的服務，政府審計流程可以進行四個層次的改造：（1）審計業務流程的改造。審計人員在執行外勤工作中，可以根據被審計單位的業務循環合理整合審計資源，減少重復勞動，提高信息資源的共享。（2）審計人員分工專業化。審計人員分工專業化，可以提高審計人員就某一方面的專業審計技能，提高審計效率。（3）合理設置內部機構，合并簡化附屬機構。減少機關非審計業務人員和事業單位人員，增加直接從事審計業務的工作人員比重，這是解決政府機構臃腫問題、提高辦事效率的有效辦法。（4）整合與利用外部審計資源。加強與政府部門其他檢查機關的聯系，取得信息溝通，避免重復查賬等社會資源的浪費。

　　4.建立學習型的政府審計機關

　　怎樣才能做好審計業務流程再造，必須要有學習型的政府審計機關和審計人員。評價政府審計機關及其審計人員的學習成長性主要指標包括“員工滿意程度”、“員工留住率”、“員工意見采納百分比”、“員工工作能力”、“員工勞動生產率”、“員工培訓與價值提升”、“員工素質”、“審計機關內部信息溝通能力”等。其中“員工滿意程度”至關重要。改善審計業務流程的建議與想法越來越多地來自第一線的審計人員。審計人員本身就是審計業務流程的“顧客”。要使外部顧客（人民大眾）滿意首先必須使內部“顧客”滿意。審計人員只有“樂業”才能“愛業”、“敬業”。

　　如何營造“樂業”的審計文化？激勵機制與管理報酬計劃很關鍵。如果沒有良好的激勵機制，資金不能有效地發揮作用，人才就會流失：相反，如果審計機關建立了良好的激勵機制，資金和人才自然會流入。現有的管理體制（制度）能否有效地使審計人力資源和物質資源發揮最大的作用，審計管理制度是否有利于學習與創新，如何在復雜的管理體制下建立有效的激勵機制，所有這些問題都要求從政府審計核心能力的角度研究審計管理與組織設計問題。任何經濟組織只有不斷學習與成長，才能不斷創新。應該說，審計機關能否實現其雄心勃勃的戰略目標，將取決于審計機關及其審計人員的學習與成長過程。

　　四、結語：政府審計資源整合與利用的邏輯

　　在資源稀缺的條件約束下，提升政府審計服務的價值才能從根本上解決目前政府審計資源短缺的矛盾。如何提升審計服務的價值，首先必須研究審計服務的“顧客”――審計委托人是誰，他們需要什么服務，這是政府審計的目標和戰略的問題，是審計資源整合與利用的分析起點。審計服務是通過具體的審計業務流程完成的，所以高效率的審計必須要一個高效的審計業務流程的配合，怎樣才能做好審計業務流程再造，又必須要有學習型的政府審計機關和審計人員。我們的邏輯是：優秀的審計人員→高效的審計業務流程→有價值的審計服務→審計委托人滿意→政府審計配置更多的審計資源→優秀的審計人員……如此往復循環。


（新華網　　 2008-5-29）

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