第二節 資產可收回金額的計量

　　一、估計資產可收回金額的基本方法

　　估計資產可收回金額的基本方法如下圖所示：

　　二、資產的公允價值減去處置費用后凈額的確定

　　資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。

　　如何確定資產的公允價值?

　　(1)銷售協議價格

　　(2)資產的市場價格(買方出價)

　　(3)熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格

　　如果企業無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

　　三、資產預計未來現金流量現值的估計

　　資產預計未來現金流量現值的估計如下圖所示：

　　資產預計未來現金流量的現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。因此，預計資產未來現金流量的現值，主要應當綜合考慮以下三個方面的因素：(1)資產的預計未來現金流量;(2)資產的使用壽命;(3)折現率。其中，資產使用壽命的預計與固定資產、無形資產準則等規定的使用壽命預計方法相同。以下為預計資產未來現金流量和折現率的具體要求。

　　(一)資產未來現金流量的預計

　　1.預計資產未來現金流量的基礎

　　為了預計資產未來現金流量，企業管理層應當在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計，并將資產未來現金流量的預計，建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。 

　　2.資產預計未來現金流量應當包括的內容

　　預計的資產未來現金流量應當包括下列各項：

　　(1)資產持續使用過程中預計產生的現金流入。

　　(2)為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出(包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出)。

　　對于在建工程、開發過程中的無形資產等，企業在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用(或者可銷售)狀態而發生的全部現金流出數。

　　(3)資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。

　　每期凈現金流量=該期現金流入-該期現金流出

　　【例題2】甲公司管理層2008年年末批準的財務預算中與產品W生產線預計未來現金流量有關的資料如下表所示(有關現金流量均發生于年末，各年末不存在與產品W相關的存貨，收入、支出均不含增值稅)：

單位：萬元

　　甲公司會計處理如下：

　　(1)2009年凈現金流量=(1000-50)-500-200-120=130(萬元)

　　(2)2010年凈現金流量=(900+50-80)-450-190-110=120(萬元)

　　(3)2011年凈現金流量=(800+80)-400-150-90+50=290(萬元)

　　3.預計資產未來現金流量應當考慮的因素

　　企業預計資產未來現金流量，應當綜合考慮下列因素：

　　(1)以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量;

　　(2)預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量;

　　(3)對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致;

　　(4)涉及內部轉移價格的需要作調整。

　　4.資產未來現金流量預計的方法

　　(1)單一的未來每期預計現金流量

　　預計資產未來現金流量，通常應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期預計現金流量和單一的折現率計算資產未來現金流量的現值。

　　(2)期望現金流量

　　如果影響資產未來現金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現金流量可能并不能如實反映資產創造現金流量的實際情況。在這種情況下，采用期望現金流量法更為合理的，企業應當采用期望現金流量法預計資產未來現金流量。在期望現金流量法下，資產未來每期現金流量應當根據每期可能發生情況的概率及其相應的現金流量加權計算求得。

　　【例8-2】(p157)沿用【例8-1】，假定利用固定資產生產的產品受市場行情波動影響大，企業預計未來3年每年的現金流量情況如表8-1所示。

表8-l 各年現金流量概率分布及發生情況

　　在這種情況下，采用期望現金流量法比傳統法就更為合理。在期望現金流量法下，資產未來現金流量應當根據每期現金流量期望值進行預計，每期現金會計流量期望值按照各種可能情況下的現金流量與其發生概率加權計算。按照表9-1提供的情況，企業應當計算資產每年的預計未來現金流量如下：

　　第1年的預計現金流量(期望現金流量)：

　　150×30%+100×60%+50×10%=110(萬元)

　　第2年的預計現金流量(期望現金流量)：

　　80×30%+50×60%+20×10%=56(萬元)

　　第3年的預計現金流量(期望現金流量)：

　　20×30%+10×60%+0×10%=12(萬元)

　　應當注意的是，如果資產未來現金流量的發生時間是不確定的，企業應當根據資產在每一種可能情況下的現值及其發生概率直接加權計算資產未來現金流量的現值。

　　【例題3?單選題】某公司采用期望現金流量法估計未來現金流量，2008年A設備在不同的經營情況下產生的現金流量分別為：該公司經營好的可能性是40%，產生的現金流量為100萬元;經營一般的可能性是50%，產生的現金流量是80萬元，經營差的可能性是10%，產生的現金流量是40萬元，則該公司A設備2008年預計的現金流量為(　　)萬元。(單選)

　　A.84 B.100 C.80 D.40

　　【答案】A

　　【解析】A設備2008年預計的現金流量=100×40%+80×50%+40×10%=84(萬元)。

　　(二)折現率的預計

　　為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。

　　折現率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計折現率。

　　企業在估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期限結構反應敏感的，企業應當在未來各不同期間采用不同的折現率。

　　(三)資產未來現金流量現值的預計

　　在預計資產的未來現金流量和折現率的基礎上，企業將該資產的預計未來現金流量按照預計折現率在預計期限內予以折現后，即可確定該資產未來現金流量的現值。

　　【例8-3】(P158)XYZ航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為1.6億元，預計尚可使用年限為8年。

　　該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業需要通過計算其未來現金流量的現值確定資產的可收回金額。假定公司當初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為l5%，公司認為l5%是該資產的最低必要報酬率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，在計算其未來現金流量現值時，使用l5%作為其折現率(稅前)。

　　公司管理層批準的財務預算顯示：公司將于20×5年更新船舶的發動機系統，預計為此發生資本性支出1 500萬元，這一支出將降低船舶運輸油耗、提高使用效率等，因此，將提高資產的運營績效。

　　為了計算船舶在20×0年末未來現金流量的現值，公司首先必須預計其未來現金流量。假定公司管理層批準的20×0年末的該船舶預計未來現金流量如表8-2所示。

表8-2 未來現金流量預計表 單位：萬元

　　根據資產減值準則的規定，在20×0年末預計資產未來現金流量時，應當以資產當時的狀況為基礎，不應考慮與該資產改良有關的預計未來現金流量。

　　表8-3 現值的計算 金額單位：萬元

　　(四)外幣未來現金流量及其現值的預計

　　先計算外幣未來現金流量現值;在按計算現值當日將其折算為以記賬本位幣反映的現值;最后確定是否計提減值準備。

　　【例題4?單選題】2007年12月31日，乙公司預計某生產線在未來4年內每年產生的現金流量凈額分別為200萬元、300萬元、400萬元、600萬元，2012年產生的現金流量凈額以及該生產線使用壽命結束時處置形成的現金流量凈額合計為800萬元;假定按照5%的折現率和相應期間的時間價值系數計算該生產線未來現金流量的現值;該生產線的公允價值減去處置費用后的凈額為1900萬元。2007年12月31日計提減值準備前該生產線的賬面價值為2000萬元。已知部分時間價值系數如下：

　　該生產線2007年12月31日應計提的減值準備為( )萬元。(單選)

　　A.71.48 B.100 C.0 D.115.12

　　【答案】A

　　【解析】該生產線未來現金流量現值=200×0.9524+300×0.9070+400×0.8638+600×0.8227+800×0.7835=1928.52(萬元)，而公允價值減去處置費用后的凈額=1900(萬元)，所以，該生產線可收回金額=1928.52(萬元)，應計提減值準備=2000-1928.52=71.48萬元。

　　【例題5?多選題】關于資產可收回金額的計量，下列說法中正確的有( )。(多選)

　　A.可收回金額應當根據資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定

　　B.可收回金額應當根據資產的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較低者確定

　　C.可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定

　　D.資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發生減值，不需再估計另一項金額

　　E.可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較低者確定

　　【答案】CD

　　【解析】是公允價值而不是銷售凈價。