銷售與收款循環的實質性程序

【考點一】營業收入的審計目標與實質性程序(★★★)

(一)審計目標與認定對應關系表(教材1.3)

【考點二】實施實質性分析程序(★★★)

(一)針對已識別需要運用分析程序的有關項目，并基于對被審計單位及其環境的了解，通過進行以下比較，同時考慮有關數據間關系的影響，以建立有關數據的期望值

(二)確定可接受的差異額(教材2.3)

(三)將實際金額與期望值相比較，計算差異

(四)如果差異額超過確定的可接受差異額，調查并獲取充分的解釋和恰當的、佐證性質的審計證據(如通過檢查相關的憑證等)。需要注意的是，如果差異超過可接受差異額，注冊會計師需要對差異額的全額進行調查證實，而非僅針對超出可接受差異額的部分

(五)評估實質性分析程序的結果

【考點三】檢查主營業務收入確認方法是否符合《企業會計準則》的規定(★★★)

(1)注冊會計師需要基于對被審計單位商業模式和日常經營活動的了解，判斷被審計單位的合同履約義務是在某一時段內履行還是某一時點履行的，據以評估被審計單位確認產品銷售收入的會計政策是否符合《企業會計準則》，并測試被審計單位是否按照其既定的會計政策確認產品銷售收入。

(2)注冊會計師通常對所選取的交易，追查至原始的銷售合同及與履行合同相關的單據和文件記錄，以評價收入確認方法是否符合《企業會計準則》的規定。

【考點四】營業收入截止測試(★★★)

(一)截止測試的前提

實施截止測試的前提是注冊會計師充分了解被審計單位收入確認會計實務，并識別能夠證明某筆銷售符合收入確認條件的關鍵單據。

例如，貨物出庫時，與貨物所有權相關的主要風險和報酬可能尚未轉移，即客戶尚未取得對商品的控制權，不符合收入確認的條件，因此，倉儲部門留存的發運憑證可能不是實現收入的充分證據，注冊會計師需要檢查有客戶簽署的那一聯發運憑證。

(二)截止測試的審計路徑

假定某一般制造型企業在貨物送達客戶并由客戶簽收時確認收入，注冊會計師可以考慮選擇：

【考點五】營業收入的特別審計程序(★★)

【考點六】應收賬款的審計目標與實質性程序(★★)

(一)審計目標與認定對應關系表(教材1.3)

(二)審計目標與審計程序對應關系表(教材9.5)

【考點七】應收賬款賬齡分析(★★)

檢查應收賬款賬齡分析是否正確(請結合教材表9-6)。

(1)查看應收賬款賬齡分析表，以便了解和評估應收賬款的信用風險。

(2)測試應收賬款賬齡分析表計算的準確性，并將應收賬款賬齡分析表中的合計數與應收賬款總分類賬余額相比較，并調查重大調節項目。

(3)從賬齡分析表中抽取一定數量的項目，追查至相關銷售原始憑證，測試賬齡劃分的準確性。

【考點八】應收賬款函證(★★)

(一)函證決策(關鍵詞)

(1)注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效;

(2)如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據;

(3)如果不對應收賬款進行函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

(二)函證的目的(關鍵詞)

函證應收賬款的目的在于證實應收賬款賬戶余額是否真實準確。

(三)函證的范圍和對象

函證范圍是由諸多因素決定的，主要有：

(1)應收賬款在全部資產中的重要程度;

(2)被審計單位內部控制的有效性;

(3)以前期間的函證結果。

(四)函證的方式

(1)積極的函證方式

由于應收賬款通常存在高估風險，且與之相關的收入確認存在舞弊風險假定，實務中通常對應收賬款采用積極的函證方式。

(2)消極的函證方式

只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式(關鍵詞)：

①重大錯報風險評估為低水平;

②涉及大量余額較小的賬戶;

③預期不存在大量的錯誤;

④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

(五)函證時間的選擇

(1)通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。

(2)如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施其他實質性程序。

(六)函證的控制

注冊會計師通常利用被審計單位提供的應收賬款明細賬戶名稱及客戶地址等資料據以編制詢證函，但注冊會計師應當對函證全過程保持控制。并對確定需要確認或填列的信息、選擇適當的被詢證者、設計詢證函以及發出和跟進(包括收回)詢證函保持控制。

(七)對回函中不符事項的處理(關鍵詞)

對回函中出現的不符事項，注冊會計師需要調查核實原因，確定其是否構成錯報。注冊會計師不能僅通過詢問被審計單位相關人員對不符事項的性質和原因得出結論，而是要在詢問原因的基礎上，檢查相關的原始憑證和文件資料予以證實，必要時與被詢證方聯系，獲取相關信息和解釋。

導致不符事項的原因：

(1)登記入賬的時間不同而導致的不符事項;

(2)記賬錯誤導致的不符事項;

(3)舞弊導致的不符事項;

(4)某些不符事項并不表明存在錯報。

(八)對未回函項目實施替代程序(關鍵詞)

如果未收到被詢證方的回函，注冊會計師應當實施替代審計程序，例如:

(1)檢查資產負債表日后收回的貨款，值得注意的是，注冊會計師不能僅查看應收賬款的貸方發生額，而是要查看相關的收款單據，以證實付款方確為該客戶且確與資產負債表日的應收賬款相關。

(2)檢查相關的銷售合同、銷售單、發運憑證等文件。注冊會計師需要根據被審計單位的收入確認條件和時點，確定能夠證明收入發生的憑證。

(3)檢查被審計單位與客戶之間的往來郵件，如有關發貨、對賬、催款等事宜郵件。

(九)取得積極式函證回函是必要程序(關鍵詞)

在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序。這些情況可能包括：

(1)可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得;

(2)存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內部控制之上、員工和(或)管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據。

在某些情況下，注冊會計師可能認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，尤其是識別出有關收入確認的舞弊風險，導致注冊會計師不能信賴從被審計單位取得的審計證據，則替代程序不能提供注冊會計師需要的審計證據。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響。

(十)針對舞弊風險跡象注冊會計師可以采取的應對措施(關鍵詞)

針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據具體情況可以實施的審計程序的例子包括：

(1)驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業務性質和規模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配;

(2)將與從其他來源得到的被詢證者的地址(如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、網絡上查詢到的地址)相比較，驗證寄出方地址的有效性;

(3)將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對;

(4)要求與被詢證者相關人員直接溝通討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在;

(5)分別在中期和期末寄發詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動;

(6)考慮從金融機構獲得被審計單位的信用記錄，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。