審計會計估計

【考點一】會計估計的性質(★)

【導航】注冊會計師應當針對會計估計實施風險評估程序和相關活動，以識別和評估會計估計重大錯報風險，如下圖所示。

圖17-2　風險評估程序和相關活動

【考點三】識別和評估重大錯報風險(★★★)

(一)估計不確定性的程度

(1)與會計估計相關的估計不確定性的程度受下列因素的影響：

①會計估計對判斷的依賴程度;

②會計估計對假設變化的敏感性;

③是否存在可以降低估計不確定性的經認可的計量技術;

④預測期的長度和從過去事項得出的數據對預測未來事項的相關性;

⑤是否能夠從外部來源獲得可靠數據;

⑥會計估計依據可觀察到的或不可觀察到的輸入數據的程度。

與會計估計相關的估計不確定性程度，可能影響會計估計對管理層偏向的敏感性。

(2)考慮的事項

在評估重大錯報風險時，注冊會計師考慮的事項也可能包括：

①會計估計的實際的或預期的重要程度;

②會計估計的記錄金額(即管理層的點估計)與注冊會計師預期應記錄金額的差異;

③管理層在作出會計估計時是否利用專家工作;

④對上期會計估計進行復核的結果。

(二)具有高度估計不確定性的會計估計舉例

(1)高度依賴判斷的會計估計;

(2)未采用經認可的計量技術計算的會計估計;

(3)注冊會計師對上期財務報表中類似會計估計進行復核的結果表明最初會計估計與實際結果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會計估計;

(4)采用高度專業化的、由被審計單位自主開發的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數據的情況下作出的公允價值會計估計。

【考點四】應對評估的重大錯報風險(★★★)

(一)確定截至審計報告日發生的事項是否提供有關會計估計的審計證據(1/4)

(1)可能提供有關審計證據

如果截至審計報告日可能發生的事項預期發生并提供用以證實或否定會計估計的審計證據，確定這些事項是否提供有關會計估計的審計證據可能是恰當的應對措施。在這種情況下，可能沒有必要對會計估計實施追加的審計程序。例如，期后不久出售某被替代的產品的全部存貨，可能提供有關其可變現凈值估計的審計證據(即12月31日某產品的存貨跌價準備估計)。

(2)不可能提供審計證據

對于某些會計估計，截至審計報告日發生的事項不可能提供審計證據。例如，與某些會計估計相關的情況或事項需要較長時間才有進展。

注冊會計師需要實施審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以確定財務報表日至審計報告日之間發生的、需要在財務報表中調整或披露的事項是否已經按照適用的財務報告編制基礎在財務報表中得到恰當反映。

(二)測試管理層如何作出會計估計以及會計估計所依據的數據(2/4)

1.測試數據的應對措施

2.評價計量方法

3.評價模型的使用

4.評價管理層使用的假設

(三)測試與管理層如何作出會計估計相關的控制的運行有效性，并實施恰當的實質性程序(3/4)

當存在下列情形之一時，需要測試控制運行的有效性：

(1)在評估認定層次重大錯報風險時，預期針對會計估計流程的控制的運行是有效的;

(2)僅實施實質性程序不能提供認定層次充分、適當的審計證據。

(四)作出注冊會計師的點估計或區間估計，以評價管理層的點估計(4/4)

(1)了解管理層的假設或方法

如果使用有別于管理層的假設或方法，注冊會計師應當充分了解管理層的假設或方法，以確定注冊會計師在作出點估計或區間估計時已考慮了相關變量，并評價與管理層的點估計存在的任何重大差異。

(2)縮小區間估計，評價管理層的點估計

如果認為使用區間估計是恰當的，注冊會計師應當基于可獲得的審計證據來縮小區間估計，直至該區間估計范圍內的所有結果均可被視為合理。

通常情況下，當區間估計的區間已縮小至等于或低于實際執行的重要性時，該區間估計對于評價管理層的點估計是適當的(即縮小區間估計的程度)。

(3)縮小區間估計的方法

①從區間估計中剔除注冊會計師認為不可能發生的極端結果;

②根據可獲得的審計證據，繼續縮小區間估計直至注冊會計師認為該區間估計內的所有結果均視為是合理的。在極其特殊的情況下，注冊會計師可能縮小區間估計直至審計證據指向點估計。

【考點五】實施進一步審計程序以應對特別風險(★★)

(一)評價因素

在審計導致特別風險的會計估計時，注冊會計師在實施進一步實質性程序時需要重點評價(關鍵詞)：

(1)管理層是如何評估估計不確定性對會計估計的影響，以及這種不確定性對財務報表中會計估計的確認的恰當性可能產生的影響。

(2)相關披露的充分性。

(二)應對審計程序

針對導致特別風險的會計估計，注冊會計師還應當實施以下審計程序(關鍵詞)：

(1)評價管理層如何考慮替代性的假設或結果，以及拒絕采納的原因，或者在管理層沒有考慮替代性的假設或結果的情況下，評價管理層在作出會計估計時如何處理估計不確定性。

(2)評價管理層使用的重大假設是否合理。

(3)當管理層實施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設的合理性或對適用的財務報告編制基礎的恰當應用相關時，評價這些意圖和能力。

(三)作出區間估計的情形

針對管理層的工作不足以適當處理估計不確定性對導致特別風險的會計估計的影響，注冊會計師可能作出以下判斷(關鍵詞)：

(1)通過評價管理層如何處理估計不確定性的影響不能獲取充分、適當的審計證據。

(2)有必要進一步分析與會計估計相關的估計不確定性的程度，例如，注冊會計師注意到類似環境下類似會計估計的結果存在較大差別。

(3)不大可能通過如復核截至審計報告日發生的事項等審計程序獲得其他審計證據。

(4)可能有跡象表明管理層在作出會計估計時存在管理層偏向。

(四)考慮確認和計量的標準

對導致特別風險的會計估計，注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以確定下列方面是否符合適用的財務報告編制基礎的規定(關鍵詞)：

(1)管理層對會計估計在財務報表中予以確認或不予確認的決策。

(2)作出會計估計所選擇的計量基礎。

【考點六】評價會計估計的合理性并確定錯報(★★★)

(一)利用點估計或區間估計評估錯報

(1)當審計證據支持點估計時，注冊會計師的點估計與管理層的點估計之間的差異構成錯報。

(2)當注冊會計師認為使用其區間估計能夠獲取充分、適當的審計證據時，則在注冊會計師區間估計之外的管理層的點估計得不到審計證據的支持。在這種情況下，錯報不小于管理層的點估計與注冊會計師區間估計之間的最小差異。

(二)導致會計估計錯報的因素

一項錯報，無論是由于舞弊還是錯誤導致，當與會計估計相關時，可能是由于下列因素導致的：

(1)毋庸置疑地存在錯報(事實錯報);

(2)由注冊會計師認為管理層對會計估計作出的判斷不合理，或認為管理層對會計政策的選擇或運用不恰當而產生的差異(判斷錯報);

(3)注冊會計師對總體中錯報的最佳估計，包括由審計樣本中識別出的錯報推斷出總體中的錯報(推斷錯報)。

【考點七】其他相關審計程序(★★★)

(一)關注與會計估計相關的披露

注冊會計師應當獲取充分、適當的審計證據，以確定與會計估計相關的財務報表披露是否符合適用的財務報告編制基礎的規定。

對導致特別風險的會計估計，注冊會計師還應當評價在適用的財務報告編制基礎下，財務報表對估計不確定性的披露的充分性。

(二)識別可能存在管理層偏向的跡象

注冊會計師應當復核管理層在作出會計估計時的判斷和決策，以識別是否可能存在管理層偏向的跡象。與會計估計相關的、可能存在管理層偏向跡象的例子包括：

(1)管理層主觀地認為環境已經發生變化，并相應地改變會計估計或估計方法。

(2)針對公允價值會計估計，被審計單位的自有假設與可觀察到的市場假設不一致，但仍使用被審計單位的自有假設。

(3)管理層選擇或作出重大假設以產生有利于管理層目標的點估計。

(4)選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。

【提示】根據《中國注冊會計師審計準則問題解答第11號—會計估計》，管理層偏向跡象情形可能包括：

(1)管理層主觀地認為環境已經發生變化，并相應地改變會計估計或估計方法;或者環境已經發生變化，但管理層并未根據變化對會計估計或估計方法作出相應的改變;或者會計估計或估計方法頻繁變更，但似乎并非由所處環境的變化所致。

(2)管理層選擇或作出重大假設以產生有利于管理層目標的點估計。

(3)會計估計所依賴的假設存在內在的不一致，如對成本費用增長率的預期與收入增長率的預期顯著不同。

(4)管理層的主觀判斷或采用的假設與市場、宏觀環境、行業數據或歷史信息不一致，從而顯示管理層的主觀判斷或采用的假設帶有明顯偏向。例如，針對公允價值會計估計，如果被審計單位使用模型作出會計估計，在管理層使用的假設與可觀察到的市場假設存在重大不一致的情況下，管理層仍使用其自有假設。再如，被審計單位所處行業整體產能過剩，被審計單位在經營過程中發生連續虧損，固定資產使用率明顯低于設計使用率，但管理層在對固定資產進行減值測試時，仍然采用比較樂觀的經營預測，且該經營預測未能如實反映被審計單位的經營狀況和經營環境。

(5)以前年度財務報表確認和披露的重大會計估計與后期實際結果之間存在重大差異，并且各項差異的方向一致(例如，各項差異同為增加利潤)或者差異的方向與管理層目標一致(例如，管理層當年度的目標是增加利潤，或減少稅負)。

(6)變更會計估計后被審計單位的財務成果或財務狀況將發生顯著的變化，例如，扭虧為盈、達到再融資要求等。

(7)選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。管理層的經營理念和風格也可能導致管理層偏向，注冊會計師注意到被審計單位在編制財務報表時表現出明顯的過于激進或過于保守的傾向，這可能使得管理層作出的會計估計也表現為過于激進(例如，管理層在考慮商譽減值時，對于產生商譽的資產組或資產組組合的未來現金流量過于樂觀)或過于保守(例如，壞賬準備的計提比例過高)。

(8)管理層試圖通過對專家的選擇以及對專家工作的干涉，從而影響專家對特定會計估計的工作結果，這也可能表明存在管理層偏向。例如，管理層在選擇專家時，刻意避開相關領域內信譽和勝任能力較好的專家，轉而聘用該領域勝任能力不足，或信譽一般的專家，以便可以更加容易地影響相關專家的工作結果。再如，管理層可能在選擇專家時已經向相關專家透露了其對特定事項的預期結果，從而只選擇愿意滿足管理層預期結果的專家(購買意見)對相關會計估計進行評估。

在某些情況下，注冊會計師可能很容易識別出管理層偏向，但在另外一些情況下，注冊會計師可能只有在對不同類型或所有會計估計的匯總數加以考慮時，或者對連續幾個期間進行觀察時，才能識別出管理層偏向。即使某些形式的管理層偏向為主觀決策所固有，在作出這些決策時，管理層可能無意誤導財務報表使用者。但是當存在有意誤導時，管理層偏向具有欺詐性質。注冊會計師應當復核管理層在作出會計估計時的判斷和決策，以識別可能存在管理層偏向的跡象。

(三)獲取書面聲明

(1)有關財務報表中確認或披露的會計估計的書面聲明可能包括下列內容：

①計量流程(包括管理層在根據適用的財務報告編制基礎作出會計估計時使用的相關假設和模型)的恰當性，以及流程的一貫運用;

②假設恰當地反映了管理層代表被審計單位執行特定措施的意圖和能力(當這些意圖和能力與會計估計和披露相關時);

③在適用的財務報告編制基礎下與會計估計相關的披露的完整性和適當性;

④不存在需要對財務報表中會計估計和披露作出調整的期后事項。

(2)針對未在財務報表中確認或披露的會計估計的書面聲明可能包括：

①管理層用于確定不滿足適用的財務報告編制基礎規定的確認或披露標準的依據的恰當性;

②針對未在財務報表中以公允價值計量或披露的會計估計，管理層用于推翻適用的財務報告編制基礎規定的與使用公允價值相關的假定的依據的恰當性。