生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序

【考點一】存貨監(jiān)盤的作用(★★)

(一)實施監(jiān)盤的要求(簡答題)

如果存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

(1)在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤(除非不可行);

(2)對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結(jié)果。

(二)存貨監(jiān)盤內(nèi)容(簡答題)

(1)評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結(jié)果的指令和程序;

(2)觀察管理層制定的盤點程序的執(zhí)行情況;

(3)檢查存貨;

(4)執(zhí)行抽盤。經(jīng)典題解

(三)存貨監(jiān)盤目的(選擇題)

(1)獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù);

(2)主要針對存貨存在認定;

(3)針對存貨的完整性認定及準確性、計價和分攤認定，也能提供部分審計證據(jù);

(4)還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計證據(jù)。經(jīng)典題解

【考點二】存貨監(jiān)盤計劃(★★)

(一)制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求(4個要點)

注冊會計師在評價被審計單位管理層制定的存貨盤點程序的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列主要的情況，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤作出合理安排：

(1)存貨的特點(包括特殊類型存貨);

(2)存貨盤存制度(包括實地盤存制和永續(xù)盤存制);

(3)存貨內(nèi)部控制的有效性等。

(二)制定存貨監(jiān)盤計劃應考慮的相關(guān)事項(8個要點)

(1)重大錯報風險

(2)內(nèi)部控制的性質(zhì)

(3)存貨盤點程序、下達正確的指令

(4)存貨盤點時間

如果存貨盤點的時間在財務(wù)報表日以外的其他日期，則注冊會計師還應實施程序以確定存貨盤點日與財務(wù)報表日之間的存貨變動是否已得到恰當記錄。

(5)存貨盤存制度

如果被審計單位采用永續(xù)盤存制時，注冊會計師應當在年度中一次或多次參加盤點。

(6)存貨是否存放在多個地點(簡答題)

如果存貨存放在多個地點，注冊會計師可以要求被審計單位提供一份完整的存貨存放地點清單(包括期末庫存量為零的倉庫、租賃的倉庫，以及第三方代被審計單位保管存貨的倉庫等)，并考慮其完整性。

(7)存貨數(shù)量存在舞弊風險(簡答題)

如果識別出存貨數(shù)量存在舞弊風險，注冊會計師在檢查被審計單位存貨記錄的基礎(chǔ)上，可能決定在不預先通知的情況下對特定存放地點的存貨實施監(jiān)盤，或在同一天對所有存放地點的存貨實施監(jiān)盤。同時，在連續(xù)審計中，注冊會計師可以考慮在不同期間的審計中變更所選擇實施監(jiān)盤的地點。

(8)是否需要專家的協(xié)助(簡答題)

在確定資產(chǎn)數(shù)量或資產(chǎn)實物狀況(如礦石堆)，或在收集特殊類別存貨(如藝術(shù)品、稀有玉石、房地產(chǎn)、電子器件、工程設(shè)計等)的審計證據(jù)時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。

(三)存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容(4點)

(1)存貨監(jiān)盤目標、范圍及時間安排

(2)存貨監(jiān)盤的要點及關(guān)注事項

(3)參加存貨監(jiān)盤人員的分工

(4)抽盤存貨的范圍經(jīng)典題解

【考點三】存貨監(jiān)盤程序(★★★)

(一)評價存貨盤點結(jié)果的指令和程序(1/6)

(1)考慮無法停止移動的存貨

在特定情況下，被審計單位可能由于實際原因無法停止生產(chǎn)或收發(fā)貨物，注冊會計師可以根據(jù)被審計單位的具體情況考慮其無法停止存貨移動的原因及其合理性。

(2)獨立的過渡區(qū)域

被審計單位可以考慮在倉庫內(nèi)劃分出獨立的過渡區(qū)域，將預計在盤點期間領(lǐng)用的存貨移至過渡區(qū)域、對盤點期間辦理入庫手續(xù)的存貨暫時存放在過渡區(qū)域，以此確保相關(guān)存貨只被盤點一次。

(二)觀察盤點程序的執(zhí)行情況(2/6)

(1)如果在盤點過程中被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進行，注冊會計師應通過實施必要的檢查程序，確定被審計單位是否已經(jīng)對此設(shè)置了相應的控制程序，確保在適當?shù)钠陂g內(nèi)對存貨作出了準確記錄。

(2)獲取有關(guān)截止性信息(如存貨移動的具體情況)的復印件，有助于日后對存貨移動的會計處理實施審計程序。(三)檢查存貨(3/6)

注冊會計師應當把所有過時、毀損或陳舊存貨的詳細情況記錄下來，這既便于進一步追查這些存貨的處置情況，也能為測試被審計單位存貨跌價準備計提的準確性提供證據(jù)。

(四)執(zhí)行抽盤(4/6)

1.雙向抽盤

從存貨盤點記錄追查至存貨實物，確認存貨盤點記錄的準確性(存在認定);從存貨實物追查至盤點記錄，確認存貨盤點記錄的完整性(完整性認定)。

2.注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目。

3.獲取存貨盤點記錄的復印件，以確定期末存貨記錄是否準確地反映了存貨的實際盤點結(jié)果。

4.抽盤時發(fā)現(xiàn)差異

(1)查明抽盤差異的原因，并及時提請被審計單位更正;

(2)考慮錯誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴大檢查范圍以減少錯報的發(fā)生;

(3)注冊會計師可要求被審計單位重新盤點，重新盤點的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點小組。經(jīng)典題解

(五)需要特別關(guān)注的情況(5/6)

1.存貨盤點范圍

(1)在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。

(2)對所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍。

(3)在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應當根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實際存放情況，確保其未被納入盤點范圍。即使在被審計單位聲明不存在受托代存存貨的情形下，注冊會計師在存貨監(jiān)盤時也應當關(guān)注是否存在某些存貨不屬于被審計單位的跡象，以避免盤點范圍不當。

2.對特殊類型存貨的監(jiān)盤

(六)存貨監(jiān)盤結(jié)束時的工作(6/6)

1.在被審計單位存貨盤點結(jié)束前，注冊會計師的考慮

(1)再次觀察盤點現(xiàn)場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點;

(2)取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續(xù)編號，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。

注冊會計師應當根據(jù)自己在存貨監(jiān)盤過程中獲取的信息對被審計單位最終的存貨盤點結(jié)果匯總記錄進行復核，并評估其是否正確地反映了實際盤點結(jié)果。

2.存貨盤點日不是資產(chǎn)負債表日的處理

(1)比較盤點日和財務(wù)報表日之間的存貨信息以識別異常項目，并對其執(zhí)行適當?shù)膶徲嫵绦?例如實地查看等);

(2)對存貨周轉(zhuǎn)率或存貨銷售周轉(zhuǎn)天數(shù)等實施實質(zhì)性分析程序;

(3)對盤點日至財務(wù)報表日之間的存貨采購和存貨銷售分別實施雙向檢查;

(4)測試存貨銷售和采購在盤點日和財務(wù)報表日的截止是否正確。

【考點四】存貨監(jiān)盤特殊情況的處理(★★★)

(一)在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行

(1)在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行的情形

在某些情況下，由存貨性質(zhì)和存放地點等因素，比如存貨存放在對注冊會計師的安全有威脅的地點，導致在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行。

(2)不屬于存貨監(jiān)盤不可行的情形

審計中的困難、時間或成本等事項本身不屬于存貨監(jiān)盤不可行的情形，不能作為注冊會計師省略不可替代的審計程序或滿足于說服力不足的審計證據(jù)的正當理由。

(3)存貨監(jiān)盤的替代審計程序

如果在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應當實施替代審計程序，如檢查盤點日后出售特定存貨(如產(chǎn)成品存貨)、盤點日之前取得或購買的特定存貨(如原材料)的文件記錄，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(二)無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時的處理

由于不可抗力(比如疫情影響、臺風)導致注冊會計師無法到達存貨存放地，或由于惡劣天氣(大雪覆蓋、霧霾籠罩)導致無法實施存貨監(jiān)盤程序，注冊會計師應當另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。

(三)由第三方保管或控制的存貨的處理

1.實施下列一項或兩項審計程序

如果由第三方保管或控制的存貨對財務(wù)報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況。

(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。

2.其他審計程序的示例

(1)實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤(如可行);

(2)獲取其他注冊會計師或服務(wù)機構(gòu)注冊會計師針對用以保證存貨得到恰當盤點和保管的內(nèi)部控制的適當性而出具的報告;

(3)檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單;

(4)當存貨被作為抵押品時，要求其他機構(gòu)或人員進行確認。

3.考慮事先計劃和安排存貨監(jiān)盤

考慮到第三方僅在特定時點執(zhí)行存貨盤點工作，在實務(wù)中，注冊會計師可以事先考慮實施函證的可行性。如果預期不能通過函證獲取相關(guān)審計證據(jù)，可以事先計劃和安排存貨監(jiān)盤等工作。

4.考慮第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性

注冊會計師可以考慮由第三方保管存貨的商業(yè)理由的合理性，以進行存貨相關(guān)風險(包括舞弊風險)的評估，并計劃和實施適當?shù)膶徲嫵绦颍�例如檢查被審計單位和第三方所簽署的存貨保管協(xié)議的相關(guān)條款、復核被審計單位調(diào)查及評價第三方工作的程序等。

【考點五】存貨計價測試(★★)

(一)存貨單位成本測試

針對原材料的單位成本，注冊會計師通常基于企業(yè)的原材料計價方法(如先進先出法，加權(quán)平均法等)，結(jié)合原材料的歷史購買成本，測試其賬面成本是否準確，測試程序包括核對原材料采購的相關(guān)憑證(主要是與價格相關(guān)的憑證，如合同、采購訂單、發(fā)票等)以及驗證原材料計價方法的運用是否正確。

(二)檢查可變現(xiàn)凈值的計量是否合理

在存貨計價審計中，由于被審計單位對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計價，所以注冊會計師應充分關(guān)注其對存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價準備的計提經(jīng)典題解