第二節 財務報表審計中對法律法規的考慮

　　(一)基本概念及要求

　　1.違反法規行為的含義(教材P514，重點理解)

　　違反法規行為是指被審計單位有意或無意地違反會計準則和相關會計制度之外的法律法規的行為。

　　違反法規行為具體涉及下列三個方面：

　　(1)被審計單位從事的違反法規行為;

　　(2)以被審計單位名義從事的違反法規行為，例如，控股股東以被審計單位名義從事的違反法規行為;

　　(3)管理層或員工以被審計單位名義從事的違反法規行為，但不包括管理層和員工個人從事的、與被審計單位經營活動無關的不當行為。

　　2.對違反法規行為關注的必要性(教材P515，基本觀點)

　　(1)被審計單位的違反法規行為可能與財務報表相關，有些違反法規行為還可能產生重大財務后果，進而影響財務報表的合法性和公允性。

　　(2)如果不實施必要的審計程序，則可能導致注冊會計師出具不恰當的審計報告。因此，在設計和實施審計程序以及評價和報告審計結果時，注冊會計師應當充分關注被審計單位違反法規行為可能對財務報表產生的重大影響。

　　3.法律專家的協助(教材P515，基本觀點)

　　(1)在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規時，注冊會計師應當征詢法律意見。因為判斷某行為是否違法需要法律裁決，通常超出了注冊會計師的專業勝任能力。

　　(2)值得注意的是，某項行為是否違反法律法規最終只能由法院做出判決。

　　4.只需要關注與財務報表相關的違反法規行為(教材P515，重點理解責任定位)

　　(1)一些法律法規決定財務報表的形式或內容，或財務報表所應記錄的金額或應做出的披露;而有些法律法規是要求管理層遵守的，或設定準許被審計單位開展經營活動的條件。

　　(2)違反法規行為可能會給被審計單位帶來諸如罰款、訴訟等財務后果。

　　(3)違反法規行為與通常反映在財務報表中的交易和事項相關度越小，注冊會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規行為。

　　5.在考慮被審計單位遵守法律法規時采取的措施(教材P517)

　　(1)在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，充分關注審計可能揭露導致其對被審計單位遵守法律法規產生懷疑的情況或事項。

　　(2)注冊會計師在財務報表審計中，既不應當假定被審計單位有違反法規的行為，也不能假定其沒有，但必須充分考慮注意到的、反映被審計單位可能存在違反法規行為的任何跡象。尤其是在有證據表明被審計單位存在違反法規行為時，注冊會計師應實施適當的審計程序。

　　6.考慮特定法律法規的報告要求(教材P517)

　　(1)如果法律法規要求注冊會計師報告被審計單位對某些法定條款的遵守情況，注冊會計師應當制定計劃，以測試被審計單位對這些條款的遵守情況。

　　(2)有些法律法規(如國有資產管理部門和證券監管機構頒布的某些法規制度)可能要求注冊會計師報告被審計單位對某些法定條款的遵守情況。此時，注冊會計師應當首先充分了解這些法定條款的特殊報告要求，再制定相應的計劃，以便測試被審計單位對這些條款的遵守情況。

　　(二)對違反法規行為審計的基本程序

　　1.總體了解相關法律法規及遵守情況(教材P517)

　　(1)總體了解的要求

　　在計劃審計工作時，注冊會計師應當總體了解適用于被審計單位及其所處行業的法律法規，以及被審計單位如何遵守這些法律法規。這是保證注冊會計師關注違反法規行為的前提條件。

　　(2)總體了解時應特別關注的方面

　　在獲得總體了解時，注冊會計師應當特別關注某些法律法規可能導致對被審計單位經營活動產生重要影響的經營風險，即違反法律法規可能導致被審計單位停業或對其持續經營產生重大影響。例如，違反經營許可證或其他經營權方面的要求可能會產生這種影響(例如，銀行違反資本充足率或投資要求，音像行業違反知識產權保護法規，化工行業違反環境保護法規)。

　　注冊會計師在了解被審計單位適用的法律法規后，應考慮違反這些法律法規可能給被審計單位帶來的后果，并特別關注違反法規行為可能對被審計單位持續經營產生的重大影響。

　　(3)總體了解的審計程序

　　①利用了解被審計單位行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素時所獲知的信息。根據《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》，注冊會計師在評估重大錯報風險時，應充分了解被審計單位的基本情況，包括行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素。在此過程中，注冊會計師通常獲知了適用于被審計單位所處行業的部分法律法規信息，在考慮被審計單位違反法規行為時，可以利用這些信息。

　　②向管理層詢問被審計單位為遵守有關法律法規而采用的政策和程序。注冊會計師可通過向管理層詢問被審計單位為遵守有關法律法規而采用的政策和程序，了解被審計單位遵守法律法規的情況。

　　③向管理層詢問對被審計單位經營活動可能產生重要影響的法律法規。由于管理層比較了解對被審計單位經營活動可能產生重要影響的法律法規，因此，注冊會計師應當就此向管理層詢問。詢問的內容通常包括：規范企業組織形式及其行為的法規，如《中華人民共和國公司法》等;通用的民商法規，如《中華人民共和國合同法》等;特定的行業法規，如《中華人民共和國商業銀行法》等。

　　④與管理層討論在識別、評價和處理訴訟、索賠與稅務糾紛時采用的政策和程序。注冊會計師與管理層就這些政策和程序進行討論，有助于了解被審計單位已經發生或可能發生的違反法規行為。

　　⑤與審計組成部分的其他注冊會計師討論適用于該組成部分的法律法規。當被審計單位財務報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務信息時，負責對該財務報表出具審計報告的主審注冊會計師還應當與審計組成部分的其他注冊會計師商討適用于該組成部分的法律法規。

　　2.對違反法規行為實施進一步審計程序(教材P518)

　　(1)識別違反法規行為的進一步審計程序(針對總體了解程序而言)

　　在獲得總體了解后，注冊會計師應當實施下列進一步審計程序，以有助于識別被審計單位在編制財務報表時應當考慮的違反法規行為:

　　①向管理層詢問被審計單位是否遵守了適用于被審計單位及其行業的法律法規。在詢問過程中，注冊會計師應作好記錄。對財務報表有重大影響的事項，應要求被詢問人簽字確認。

　　②檢查被審計單位與許可證頒發機構或監管機構的往來函件。檢查相關的往來函件可以發現相關的線索，以便識別可能對財務報表產生重要影響的違反法規行為。

　　(2)獲取對財務報表有重大影響的法律法規得到遵守的證據

　　對影響財務報表重大金額和披露的法律法規(如稅法)，注冊會計師應當獲取被審計單位遵守這些法律法規的充分、適當的審計證據。

　　(3)實施審計程序的范圍

　　注冊會計師不需對被審計單位遵守法律法規情況實施其他審計程序，因為注冊會計師執行財務報表審計的目的并不是為了發現違反法規行為，而是對財務報表發表審計意見，實施其他審計程序超出了財務報表的審計范圍。因此，界定注冊會計師對被審計單位違反法規行為的考慮責任應當在這一框架下進行。

　　(4)在實施常規審計程序時保持警覺(添內容)

　　(5)獲取管理層聲明

　　(6)無反證判定