第五節(jié) 可供出售金融資產(chǎn)

　　一、可供出售金融資產(chǎn)概述

　　可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理

　　(一)企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)

　　1.股票投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)―成本 (公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)

　　　　應(yīng)收股利(已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

　　　　貸：銀行存款等

　　2.債券投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)―成本 (面值)

　　　　應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

　　　　可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整(差額，也可能在貸方)

　　　　貸：銀行存款等

　　【例題7?單選題】A公司于2007年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價(jià)款4元(含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元)，另支付相關(guān)費(fèi)用12萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)的入賬價(jià)值為( )萬元。(單選)

　　A.700 B.800 C.712 D.812

　　【答案】C

　　【解析】交易費(fèi)用計(jì)入成本，入賬價(jià)值=200×(4-0.5)+12=712(萬元)。

　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息

　　借：應(yīng)收利息(分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

　　　　可供出售金融資產(chǎn)―應(yīng)計(jì)利息(到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息)

　　　　貸：投資收益(可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入)

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整(差額，也可能在借方)

　　(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

　　1.公允價(jià)值上升

　　借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資本公積―其他資本公積

　　2.公允價(jià)值下降

　　借：資本公積―其他資本公積

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)

　　(四)資產(chǎn)負(fù)債表日減值

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：資本公積―其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額)

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)

　　(五)減值損失轉(zhuǎn)回

　　1.若可供出售金融資產(chǎn)為債務(wù)工具

　　借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　2. 若可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資

　　借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資本公積――其他資本公積

　　(六)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)

　　借：可供出售金融資產(chǎn)(重分類日按其公允價(jià)值)

　　　　貸：持有至到期投資

　　　　　　資本公積――其他資本公積(差額，也可能在借方)

　　(七)出售可供出售金融資產(chǎn)

　　借：銀行存款等

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)

　　　　　　投資收益(差額，也可能在借方)

　　借：資本公積―其他資本公積(從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值

　　　　累計(jì)變動(dòng)額，也可能在借方)

　　　　貸：投資收益

　　【例題8?計(jì)算題】A公司于2008年1月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票20萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價(jià)款5元;2008年12月31日，該股票公允價(jià)值為110萬元;2009年4月20日，A公司將上述股票對外出售，收到款項(xiàng)115萬元存入銀行。

　　【例題9?多選題】下列有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會計(jì)處理的表述中，正確的有( )。(2007年考題、多選)

　　A.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

　　B.取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本

　　C.可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用攤余成本計(jì)量

　　D.可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減資產(chǎn)成本

　　E.以外幣計(jì)價(jià)的可供出售貨幣性金融資產(chǎn)發(fā)生的匯兌差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益

　　【答案】ABE

　　【解析】可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量;可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利計(jì)入投資收益。

　　P43【例2-8】乙公司于20×6年7月13日從二級市場購入股票1 000 000股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)30 000元;初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　乙公司至20×6年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為16元。

　　20×7年2月1日，乙公司將該股票售出，售價(jià)為每股13元，另支付交易費(fèi)用30 000元。假定不考慮其他因素，乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×6年7月13日，購入股票：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)―成本 　 15 030 000

　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　 15 030 000

　　(2)20×6年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 　　 970 000

　　　　貸：資本公積―其他資本公積 　　　　　 　970 000

　　(3)20×7年2月1日，出售股票：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 　　12 970 000

　　　　資本公積―其他資本公積 　　　　　　 970 000

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　2 060 000

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)―成本　　　　　　　 　15 030 000

　　　　　　　　　　　　　　―公允價(jià)值變動(dòng)　　　　　　 970 000

　　P43【例2-9】20×7年1月1日甲保險(xiǎn)公司支付價(jià)款1 028.244元購入某公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額為1 000元，票面利率4%，實(shí)際利率為3%，利息每年末支付，本金到期支付。甲保險(xiǎn)公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。20×7年12月31日，該債券的市場價(jià)格為1 000.094元。假定無交易費(fèi)用和其他因素的影響，甲保險(xiǎn)公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×7年1月1日，購入債券：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)―成本 　　 　1 000

　　　　　　　　　　　　―利息調(diào)整　　 　 28.244

　　　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　 　1 028.244

　　(2)20×7年12月31日，收到債券利息、確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)：

　　實(shí)際利息=1 028.244×3%=30.84 732≈30.85(元)

　　年末攤余成本=1 028.244+30.85-40=1 019.094(元)

　　借：應(yīng)收利息 　　　　　　　　　　　　 　40

　　　　貸：投資收益 　　　　　　　　　　　　 　30.85

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)―利息調(diào)整　　　 　9.15

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　 　 40

　　　　貸：應(yīng)收利息 　　　　　　　　　　　　 　40

　　借：資本公積―其他資本公積　　　　　　 　19

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)　　 　19

　　P44【例2-10】20×1年5月6日，甲公司支付價(jià)款10 160 000元(含交易費(fèi)用10 000元和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利150 000元)，購入乙公司發(fā)行的股票2 000 000股，占乙公司有表決權(quán)股份的0.5%。甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：

　　(1)20×1年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利150 000元。

　　(2)20×1年6月30日，該股票市價(jià)為每股5.2元。

　　(3)20×1年12月31日，甲公司仍持有該股票;當(dāng)日，該股票市價(jià)為每股5元。

　　(4)20×2年5月9日，乙公司宣告發(fā)放股利40 000 000元。

　　(5)20×2年5月13日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。

　　(6)20×2年5月20日，甲公司以每股4.9元的價(jià)格將該股票全部轉(zhuǎn)讓。

　　假定不考慮其他因素的影響，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×1年5月6日，購入股票：

　　借：應(yīng)收股利 　　　　　　　　　　150 000

　　　　可供出售金融資產(chǎn)―成本　 10 010 000

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　 10 160 000

　　(2)20×1年5月10日，收到現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　 150 000

　　　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　 　　150 000

　　(3)20×1年6月30日，確認(rèn)股票的價(jià)格變動(dòng)：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 　 390 000

　　　　貸：資本公積―其他資本公積 　　　　 　390 000

　　(4)20×1年12月31日，確認(rèn)股票價(jià)格變動(dòng)：

　　借：資本公積―其他資本公積 　　　　　　400 000

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng) 　　 400 000

　　(5)20×2年5月9日，確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利：

　　借：應(yīng)收股利　　　　200 000

　　　　貸：投資收益　　 　　200 000

　　(6)20×2年5月13日，收到現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款　　　　200 000

　　　　貸：應(yīng)收股利　　 　　200 000

　　(7)20×2年5月20日，出售股票：

　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　 　9 800 000

　　　　投資收益 　　　　　　　　　　　　　210 000

　　　　可供出售金融資產(chǎn)―公允價(jià)值變動(dòng)　　10 000

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)―成本　　　　 　10 010 000

　　　　　　資本公積―其他資本公積　　　　　 　　10 000

　　金融資產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量圖示如下：

　　金融資產(chǎn)初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量

　　【例題10?多選題】關(guān)于金融資產(chǎn)的計(jì)量，下列說法中正確的有( )。(多選)

　　A.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用作為初始確認(rèn)金額

　　B.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額

　　C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益

　　D.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益

　　E.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益

　　【答案】BDE

　　【解析】交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。