第十一章 長期負債及借款費用

　　[基本要求]

　　（一）掌握長期借款、應付債券和長期應付款的會計處理

　　（二）掌握承租人對融資租賃的會計處理

　　（三）掌握借款費用的范圍和確認原則

　　（四）掌握借款費用資本化期間的確定

　　（五）掌握借款費用資本化金額的確定

　　（六）熟悉借款費用應予資本化的借款范圍

　　[考試內容]

　　第一節 長期負債

　　一、長期借款

　　長期借款，是指企業從銀行或其他金融機構借入的期限在1年以上（不含1年）的借款。

　　在資產負債表日，企業應按長期借款的攤余成本和實際利率計算確定長期借款的利息費用。

　　二、應付債券

　　（一）一般公司債券

　　利息調整應在債券存續期間內采用實際利率法進行攤銷。

　　資產負債表日，企業應按應付債券的攤余成本和實際利率計算確定債券利息費用，按票面利率計算確定應付未付利息。

　　（二）可轉換公司債券

　　企業發行的可轉換公司債券，既含有負債成分又含有權益成分，應當在初始確認時將負債和權益成分進行分拆，分別進行處理。企業在進行分拆時，應當先確定負債成分的公允價值并以此作為其初始確認金額，確認為應付債券；再按照該可轉換公司債券整體的發行價格扣除負債成分初始確認金額后的金額確定權益成分的初始確認金額，確認為資本公積。

　　注：2014年3月17日，財政部印發了《金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定》（財會〔2014〕13號）本章內容未按此準則進行調整。

　　需要注意的是，企業發行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券（以下簡稱“分離交易可轉換公司債券”），其認股權符合《企業會計準則第22號一一金融工具確認和計量》和《企業會計準則第37號一一金融工具列報》有關權益工具定義的，應當按照分離交易可轉換公司債券發行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權益工具（資本公積認股權持有人到期沒有行權的，企業應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉入資本公積（股本溢價）。

　　三、長期應付款

　　長期應付款，是指企業除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產的租賃費、具有融資性質的延期付款購買資產發生的應付款項等。

　　（一）應付融資租入固定資產的租賃費

　　在租賃開始日，承租人應當將租賃認定為融資租賃或經營租賃，并確定在租賃期開始日應確認的金額。滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃：

　　1、在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。

　　2、承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。

　　3、租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。

　　4、就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。

　　5、租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。在租賃期開始日，承租人應當對租入資產、最低租賃付款額和未確認融資費用進行初始確認。

　　企業采用融資租賃方式租入的固定資產，應在租賃期開始日，將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，加上初始直接費用，作為租入資產的入賬價值。企業在計算最低租賃付款額的現值時，能夠取得出租人租賃內含利率的，應當采用租賃內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同規定的利率作為折現率。企業無法取得出租人的租賃內含利率且租賃合同沒有規定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。

　　在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。在分攤未確認融資費用時，承租人應當采用實際利率法。

　　承租人發生的履約成本通常應計入當期損益。或有租金在實際發生時，計入當期損益。

　　（二）具有融資性質的延期付款購買資產

　　企業購買資產有可能延期支付有關價款。如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質上具有融資性質的，所購資產的成本應當以延期支付購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，應當在信用期間內采用實際利率法進行攤銷，符合資本化條件的，計入相關資產成本，否則計入當期損益。

　　第二節 借款費用

　　一、借款費用的范圍

　　借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。

　　對于企業發生的權益性融資費用，不應包括在借款費用中。但是，承租人確認的融資租賃發生的融資費用屬于借款費用。

　　二、借款費用的確認

　　（一）確認原則

　　企業發生的借款費用可直接歸屬于符合資本化條件的資產購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

　　（二）借款費用應予資本化的借款范圍

　　借款費用應予資本化的借款范圍既包括專門借款，也可包括一般借款。專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。只有在購建或者生產某項符合資本化條件的資產占用了一般借款時，才應將與該部分一般借款相關的借款費用資本化；否則，所發生的借款費用應當計入當期損益。

　　（三）借款費用資本化期間的確定

　　只有發生在資本化期間內的有關借款費用才允許資本化。資本化期間是指從借款費用開始資本化時點到停止資本化時點的期間，但不包括借款費用暫停資本化的期間。

　　1、借款費用開始資本化的時點。

　　借款費用開始資本化必須同時滿足三個條件，即資產支出已經發生、借款費用已經發生、為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。

　　2、借款費用暫停資本化的時間。

　　符合資本化條件的資產在購建或者生產過程中發生非正常中斷且中斷時間連續超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。中斷的原因必須是非正常中斷，屬于正常中斷的，相關借款費用仍可資本化。

　　3、借款費用停止資本化的時點。

　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。

　　三、借款費用的計量

　　（一）借款利息資本化金額的確定

　　1、為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額，確定專門借款應予資本化的利息金額。

　　2、為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。

　　3、每一會計期間的利息資本化金額不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

　　（二）借款輔助費用資本化金額的確定

　　對于企業發生的專門借款輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化；否則，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發生額是按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額。借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。一般借款發生的輔助費用，也應當按照上述原則確定其發生額。

　　（三）外幣專門借款匯兌差額資本化金額的確定

　　在資本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本；除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產生的匯兌差額，應當作為財務費用計入當期損益。