企業通過多次交換交易分步取得股權最終形成同一控制下控股合并

　　企業通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權，最終形成企業合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。

　　多次交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種倩況，通常表明應將多次交易事項作為—攬子交易進行會計處理；（1）這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；（2）這些交易整體才能達成一項完整的商業結果；（3）—項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生；（4）一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他交易一并考慮時是經濟的。

　　屬于一攬子交易的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權日，應進行如下會計處理：

　　合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方凈資產賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權投資賬面價值

　　新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。

　　【提示】合并日之前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；因采用權益法核算而確認的被投資單位凈資產中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉入當期損益。

　　其中，處置后的剩余股權采用成本法或權益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉，處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉。

　　【教材例】2×09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，實際支付款項90 000 000元，能夠對B公司施加重大影響。相關手續于當日辦理完畢。當日，B公司可辨認凈資產賬面價值為330 000 000元（假定與公允價值相等）。2×09年及2×10年度，B公司共實現凈利潤15 000 000元，無其他所有者權益變動。2×11年1月1日，A公司以定向增發30 000 000股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為4.5元）的方式取得同一控制下另一企業所持有的B公司35%股權，相關手續于當日完成。

　　進一步取得投資后，A公司能夠對B公司實施控制。當日，B公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值為345 000 000元。假定A公司和B公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照10%的比例提取法定盈余公積。A公司和B公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。

　　分析：

　　1. 確定合并日長期股權投資的初始投資成本。

　　合并日追加投資后A公司持有B公司股權比例為60%(25%+35%)

　　合并日A公司享有B公司在最終控制方合并財務報表中凈資產的賬面價值份額為207 000 000元(345 000 000×60%)

　　2. 長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。

　　原25%的股權投資采用權益法核算，在合并日的原賬面價值為93 750 000元（90 000 000+15 000 000×25%）。

　　追加投資（35%）所支付對價的賬面價值為30 000 000元。

　　合并對價賬面價值為123 750 000元（93 750 000+30 000 000）。

　　長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為83 250 000元（207 000 000-123 750 000），計入資本公積——股本溢價。

　　合并日，A公司應進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　 207 000 000

　　貸：長期股權投資——投資成本　　　　　　　90 000 000

　　——損益調整　　　　 　　　3 750 000

　　股本　　　　　　　　　　　　　　　　　30 000 000

　　資本公積——股本溢價　　　　　　　　　83 250 000

　　【例題•單選題】2015年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，實際支付款項6 000萬元，能夠對A公司施加重大影響，同日A公司可辨認凈資產賬面價值為22 000萬元（與公允價值相等）。2015年度，A公司實現凈利潤1 000萬元，無其他所有者權益變動。2016年1月1日，甲公司以定向增發股票的方式購買同一集團內另一企業持有的A公司40%股權。

　　為取得該股權，甲公司增發2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為3.5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權時，相對于最終控制方而言的A公司可辨認凈資產賬面價值為23 000萬元，甲公司所在集團最終控制方此前合并A公司時確認的商譽為200萬元。進一步取得投資后，甲公司能夠對A公司實施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策、會計期間相同。甲公司2016年1月1日進一步取得股權投資時應確認的資本公積為（　　）萬元。

　　A.6 850

　　B.6 900

　　C.6 950

　　D.6 750

　　【答案】A

　　【解析】合并日長期股權投資的初始投資成本=23 000×65%+200=15 150（萬元），原25%股權投資賬面價值=6 000+1 000×25%=6 250（萬元），新增長期股權投資入賬成本=15 150-6 250=8 900（萬元），甲公司2016年1月1日進一步取得股權投資時應確認的資本公積=8 900-股本面值2 000-發行費用50=6 850（萬元）。

　　預祝大家2017年中級會計考試輕松過關！