第二節 長期股權的后續計量

三、長期股權投資的權益法

3. 投資企業在采用權益法確認投資收益時，應抵銷與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益。該未實現內部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

順流交易和逆流交易圖示如下：

投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。

①逆流交易

對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。

【教材例 5-12 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得乙公司 20% 有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。 20 × 9 年 8 月，乙公司將其成本為 9 000 000 元的某商品以 15 000 000 元的價格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至 20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司仍未對外出售該存貨。乙公司 20 × 9 年實現凈利潤 48 000 000 元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在按照權益法確認應享有乙公司 20 × 9 年凈損益時，應進行以下賬務處理：

借：長期股權投資——乙公司——損益調整 8 400 000

[ （ 48 000 000-6 000 000 ）× 20%]

貸：投資收益 8 400 000

上述分錄可分解為：

①考慮內部交易

借：長期股權投資——損益調整 9 600 000

（ 48 000 000 × 20% ）

貸：投資收益 9 600 000

②消除內部交易

借：投資收益 1 200 000 （ 6 000 000 × 20% ）

貸：長期股權投資——損益調整 1 200 000

進行上述處理后，甲公司如需要編制合并財務報表，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在甲公司持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

借：長期股權投資——乙公司——損益調整 1 200 000

[ （ 15 000 000-9 000 000 ）× 20%]

貸：存貨 1 200 000

假定 2 × 10 年，甲公司將該商品以 18 000 000 元對外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經實現，甲公司在確認應享有乙公司 2 × 10 年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加 1 200 000 元。假定乙公司 2 × 10 年實現的凈利潤為 30 000 000 元。甲公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資——乙公司——損益調整 7 200 000

[ （ 30 000 000+6 000 000 ）× 20%]

貸：投資收益 7 200 000

②順流交易

對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。

【教材例 5-13 】甲公司持有乙公司 20% 有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。 20 × 9 年，甲公司將其賬面價值為 9 000 000 元的商品以 15 000 000 元的價格出售給乙公司。至 20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司未將該批商品對外部第三方出售。甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司 20 × 9 年實現凈利潤 30 000 000 元。假定不考慮所得稅因素。

甲公司在該項交易中實現凈利潤 6 000 000 元，其中的 1 200 000 元是針對本公司持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲公司應當進行如下的賬務處理：

借：長期股權投資——乙公司——損益調整 4 800 000

[ （ 30 000 000-6 000 000 ）× 20%]

貸：投資收益 4 800 000

上述分錄可分解為：

①考慮內部交易

借：長期股權投資——損益調整 6 000 000

（ 30 000 000 × 20% ）

貸：投資收益 6 000 000

②消除內部交易

借：投資收益 1 200 000 （ 6 000 000 × 20% ）

貸：長期股權投資——損益調整 1 200 000

甲公司如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應進行以下調整：

借：營業收入 3 000 000 （ 15 000 000 × 20% ）

貸：營業成本 1 800 000 （ 9 000 000 × 20% ）

投資收益 1 200 000