第八章 資產減值

本章考情分析

本章闡述固定資產、無形資產、長期股權投資（控制、共同控制和重大影響）、投資性房地產（成本模式后續計量）和商譽等單項資產或資產組的確認和計量等內容。近三年考試題型涉及單選題、多選題、計算分析題和綜合題，分數較高。從近三年出題情況看，本章內容比較重要。

近 3 年題型題量分析表

近年考點

2013 年教材主要變化

本章內容沒有變化。

本章基本結構框架

第一節 資產減值的概述

一、資產減值的概念及其范圍

資產減值，是指資產的 可收回金額 低于 其賬面價值 。本章所指資產， 除特別說明外，包括單項資產和資產組 。

本章涉及的 資產減值對象 主要包括以下資產：（ 1 ）對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；（ 2 ）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產；（ 3 ）固定資產；（ 4 ）生產性生物資產；（ 5 ）無形資產；（ 6 ）商譽；（ 7 ）探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施等。

【例題 1 •多選題】以下不適用于“資產減值”準則的資產有（ ）。

A. 存貨

B. 固定資產

C. 持有至到期投資

D. 商譽

【答案】 AC

【解析】存貨的減值，適用“存貨”準則；持有至到期投資的減值適用“金融工具確認和計量”準則。

二、資產可能發生減值的跡象

原則：（ 1 ）公允價值下降；（ 2 ）未來現金流量現值下降。

企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產，應當進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。

【提示】因企業合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。

第二節 資產可收回金額的計量和減值損失的確定

一、資產可收回金額計量的基本要求

在估計資產可收回金額時 , 原則上應當以單項資產為基礎 , 如果企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的 , 應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。

資產的可收回金額 應當根據資產的 公允價值減去處置費用后的凈額 與 資產預計未來現金流量的現值 兩者之間較高者確定。因此，計算確定資產可收回金額應當經過以下步驟：

第一步，計算確定資產的公允價值減去處置費用后的凈額。

第二步，計算確定資產預計未來現金流量的現值。

第三步，比較資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值，取其較高者作為資產的可收回金額。

確定資產可收回金額如下圖所示：

【例題 2 •判斷題】可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較低者確定。（ ）

【答案】×

【解析】應按兩者較高者確定。

二、資產的公允價值減去處置費用后的凈額的確定

資產的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產如果被出售或者處置時可以收回的凈現金收入。

如何確定資產的公允價值？

（ 1 ）銷售協議價格

（ 2 ）資產的市場價格（買方出價）

（ 3 ）熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格

如果企業無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

三、資產預計未來現金流量現值的確定

資產預計未來現金流量的現值 , 應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量 , 選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。因此預計資產未來現金流量的現值 , 主要應當綜合題考慮以下因素 : （ 1 ）資產的預計未來現金流量；（ 2 ）資產的使用壽命；（ 3 ）折現率。

（一）資產未來現金流量的預計

1. 預計資產未來現金流量的基礎

建立在經企業管理層批準的最近財務預算或者預測數據之上。

2. 預計資產未來現金流量應當包括的內容

（ 1 ）資產持續使用過程中預計產生的現金流入；

（ 2 ）為實現資產持續使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態所發生的現金流出）；

【提示】對于在建工程、開發過程中的無形資產等，企業在預計其未來現金流量時，應當包括預期為使該類資產達到預定可使用（或者可銷售）狀態而發生的全部現金流出數。

（ 3 ）資產使用壽命結束時 , 處置資產所收到或者支付的凈現金流量。

每期凈現金流量 = 每期現金流入 - 該期現金流出

【例題 3 】甲公司管理層 2012 年年末批準的財務預算中與產品 W 生產線預計未來現金流量有關的資料如下表所示（有關現金流量均發生于年末，各年年末不存在與產品 W 相關的存貨，收入、支出均不含增值稅）：

單位：萬元

要求：計算甲公司 2013 年、 2014 年、 2015 年的凈現金流量。

【答案】

甲公司會計處理如下：

（ 1 ） 2013 年凈現金流量 = （ 1000-50 ） -500-200-120=130 （萬元）

（ 2 ） 2014 年凈現金流量 = （ 900+50-80 ） -450-190-110=120 （萬元）

（ 3 ） 2015 年凈現金流量 = （ 800+80 ） -400-150-90+50=290 （萬元）

3. 預計資產未來現金流量應當考慮的因素

（ 1 ）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量

企業應當以資產的當前狀況為基礎 , 不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量。

【例題 4 】甲公司于 2012 年年末對某項固定資產進行減值測試。該固定資產的賬面價值為 2000 萬元 , 預計尚可使用年限為 8 年。

為了計算該固定資產在 2012 年年末未來現金流量的現值，公司首先必須預計其未來現金流量。假定公司管理層批準的 2012 年年末的該固定資產未來現金流量如下表所示。

單位：萬元

在 2012 年年末計算該資產未來現金流量的現值時，應該以不包括資產改良影響金額的未來現金流量為基礎加以計算。具體如下表所示：

單位：萬元

（ 2 ）預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量

（ 3 ）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致

（ 4 ）內部轉移價格應當予以調整

【例題 5 •單選題】下列關于企業為固定資產減值測試目的預計未來現金流量的表述中，不正確的是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 預計未來現金流量包括與所得稅相關的現金流量

B. 預計未來現金流量應當以固定資產的當前狀況為基礎

C. 預計未來現金流量不包括與籌資活動相關的現金流量

D. 預計未來現金流量不包括與固定資產改良相關的現金流量

【答案】 A

【解析】預計資產未來現金流量時，應以資產的當前狀況為基礎，選項 B 說法正確；不應當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產改良有關的預計未來現金流量，選項 D 說法正確；不應當包括籌資活動和與所得稅收付有關的現金流量，選項 C 說法正確，選項 A 說法錯誤。

4. 預計資產未來現金流量的方法

（ 1 ）單一的未來每期預計現金流量

（ 2 ）期望現金流量法預計資產未來現金流量

【教材例 8-2 】 MN 固定資產生產的產品受市場行情波動影響大 , 在產品市場行情好、一般和差三種可能情況下，產生的現金流量有較大差異。 MN 固定資產預計未來 3 年每年產生的現金流量情況如表 8 — 1 。

表 8-1 單位：元

第 1 年的預計現金流量（期望現金流量） =3 000 000 × 30%+2 000 000 × 60%+1 000 000 × 10%=2 200 000 （元）

第 2 年的預計現金流量（期望現金流量） =1 600 000 × 30%+1 000 000 × 60%+400 0000 × 10%=1 120 000 （元）

第 3 年的預計現金流量（期望現金流量） =400 000 × 30%+200 000 × 60%+0 × 1O%=240 000 （元）

預計資產未來現金流量現值時，如果資產未來現金流量的發生時間不確定，企業應當根據資產在每一種可能情況下的現值乘以相應的發生概率加總計算。

（二）折現率的預計

為了資產減值測試的目的 , 計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。

【例題 6 •判斷題】在資產減值測試中，計算資產未來現金流量現值時所采用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。（ ）（ 2008 年考題）

【答案】√

【解析】為了資產減值測試的目的，計算資產未來現金流量現值時所使用的折現率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。