第三節 資產組的認定及減值的處理

四、總部資產減值測試

【教材例 8-10 】丁公司屬于高科技企業，擁有 A 、 B 和 C 三條生產線，分別認定為三個資產組。在 20 × 9 年末， A 、 B 、 C 三個資產組的賬面價值分別為 4 000 000 元、 6 000 000 元和 8 000 000 元；預計剩余使用壽命分別為 10 年、 20 年和 20 年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。由于丁公司的競爭對手通過技術創新推出了技術含量更高的新產品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產的產品產生了重大不利影響，用于生產該產品的 A 、 B 、 C 生產線可能發生減值，為此，丁公司于 20 × 9 年年末對 A 、 B 、 C 生產線進行減值測試。

首先，丁公司在對資產組進行減值測試時，應當認定與其相關的總部資產。丁公司的生產經營管理活動由公司總部負責，總部資產包括一棟辦公大樓和一個研發中心，研發中心的賬面價值為 6 000 000 元，辦公大樓的賬面價值為 2 000 000 元。研發中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。

其次，丁公司根據各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例，分攤研發中心的賬面價值，具體見表 8-5 。

最后，丁公司應當確定各資產組的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的研發中心的賬面價值部分）進行比較，確定相應的資產減值損失。考慮到辦公大樓的賬面價值難以按照合理和一致的基礎分攤至相關資產組，因此，丁公司確定由 A 、 B 、 C 三個資產組組成最小資產組組合（即為丁公司整個企業），通過計算該資產組組合的可收回金額，并將其與賬面價值（包括已分攤的辦公大樓和研發中心的賬面價值部分）進行比較，以確定相應的減值損失。假定各資產組和資產組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據它們的預計未來現金流量現值計算其可收回金額，計算現值所用的折現率為 15% ，計算過程見表 8-6 。

根據表 8-6 可見，資產組 A 、 B 、 C 的可收回金額分別為 7 934 932 元、 6 459 008 元和 10 951 168 元，相應的賬面價值（包括分攤的研發中心賬面價值）分別為 4 750 000 元、 8 250 000 元和 11 000 000 元，資產組 B 和 C 的可收回金額均低于其賬面價值，應當分別確認 1 790 992 元和 48 832 元減值損失，并將該減值損失在研發中心和資產組之間進行分攤。根據分攤結果，因資產組 B 發生減值損失 1 790 992 元而導致研發中心減值 488 452 （ 1 790 992 × 2 250 000 ÷ 8 250 000 ）元，導致資產組 B 所包括的資產發生減值 1 302 540 （ 1 790 992 × 6 000 000 ÷ 8 250 000 ）元；因資產組 C 發生減值損失 48 832 元而導致研發中心減值 13 318 （ 48 832 × 3 000 000 ÷ 11 000 000 ）元，導致資產組 C 所包括的資產發生 減值 35 514 （ 48 832 × 8 000 000 ÷ 11 000 000 ）元。

經過上述減值測試后，資產組 A 、 B 、 C 和研發中心的賬面價值分別為 4 000 000 元、 4 697 460 元、 7 964 486 元和 5 498 230 元，辦公大樓的賬面價值仍為 2 000 000 元，由此包括辦公大樓在內的最小資產組組合（即丁公司）的賬面價值總額為 24 160 176 （ 4 000 000+4 697 460+ 7 964 486+5 498 230+2 000 000 ）元，但其可收回金額為 28 832 000 元，高于其賬面價值，因此，丁公司不必再進一步確認減值損失（包括辦公大樓的減值損失）。

根據上述計算和分攤結果，丁公司的生產線 B 、生產線 C 、研發中心應當分別確認減值損失 1 302 540 元、 35 514 元和 501 770 元，賬務處理如下：

借：資產減值損失——生產線 B 1 302 540

——生產線 C 35 514

——研發中心 501 770

貸：固定資產減值準備——生產線 B 1 302 540

——生產線 C 35 514

——研發中心 501 770

第四節 商譽減值的處理

一、商譽減值測試的基本要求

企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試 。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，不應當大于企業所確定的報告分部。

對于已經分攤商譽的資產組或資產組組合，無論是否存在資產組或資產組組合可能發生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

【例題 17 •判斷題】企業控股合并形成的商譽，不需要進行減值測試，但應在合并財務報表中分期攤銷。（ ）（ 2008 年考題）

【答案】×

【解析】根據“資產減值”準則的規定，商譽應于每年年度終了進行減值測試。企業控股合并形成的商譽，應在合并財務報表中做減值測試。

二、商譽減值的測試及其賬務處理

在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當按照下列步驟處理：

首先，對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。

其次，再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值，應當確認相應的減值損失。

減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與第三節有關資產組減值損失的處理順序和方法相一致。

商譽減值的會計處理如下：

借：資產減值損失

貸：商譽減值準備

存在少數股東權益情況下的商譽減值測試：

根據《企業會計準則第 20 號——企業合并》的規定， 在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數股東的商譽。但對相關的資產組（或者資產組組合，下同）進行減值測試時，應當將歸屬于少數股東權益的商譽包括在內，調整資產組的賬面價值，然后根據調整后的資產組賬面價值與其可收回金額（可收回金額的預計包括了少數股東權益在商譽中價值的部分）進行比較，以確定資產組（包括商譽）是否發生了減值 。

上述資產組如已發生減值，應當按照準則規定進行處理，但由于根據上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數股東權益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

【教材例 8-11 】甲公司在 20 × 9 年 1 月 1 日以 32 000 000 元的價格收購了乙公司 80% 股權。在購買日，乙公司可辨認資產的公允價值為 30 000 000 元，假定乙公司沒有負債和或有負債。

甲公司在購買日編制的合并資產負債表中確認商譽 8 000 000 （ 32 000 000-30 000 000 × 80% ）元、乙公司可辨認凈資產 30 000 000 元和少數股東權益 6 000 000 （ 30 000 000 × 20% ）元。

假定乙公司的所有資產被認定為一個資產組。由于該資產組包括商譽，因此，甲公司至少應當在每年年度終了進行減值測試。

在 20 × 9 年末，甲公司確定該資產組的可收回金額為 20 000 000 元，可辨認凈資產的賬面價值為 27 000 000 元。

考慮到乙公司作為一個單獨的資產組可收回金額 20 000 000 元中，包括歸屬于少數股東權益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在與資產組的可收回金額進行比較之前，甲公司應當首先對資產組的賬面價值進行調整，使其包括歸屬于少數股東權益的商譽價值 2 000 000 [ （ 32 000 000/80%-30 000 000 ）× 20%] 元。然后再據以比較該資產組的賬面價值和可收回金額，確定是否發生了資產減值損失以及應予確認的資產減值損失金額，減值測試的過程見表 8-7 。

表 8-7 單位：元

根據表 8-7 的計算結果，資產組發生減值損失 17 000 000 元，應當首先沖減商譽的賬面價值，然后再將剩余部分分攤至資產組中的其他資產。在本例中， 17 000 000 元減值損失中有 10 000 000 元應當歸屬于商譽減值損失，但合并財務報表中確認的商譽僅限于甲公司持有乙公司 80% 股權部分，因此，甲公司只需要在合并財務報表中確認 10 000 000 元商譽減值損失的 80% ，即 8 000 000 元，剩余的 7 000 000 （ 17 000 000-10 000 000 ）元減值損失的應當沖減乙公司可辨認凈資產的賬面價值，作為乙公司可辨認凈資產的減值損失，減值損失的具體分攤過程見表 8-8 。

表 8-8 單位：元

根據表 8-8 的計算結果，甲公司應當確認的商譽減值損失為 8 000 000 元，應當確認的其他資產（假定為固定資產）減值損失為 7 000 000 元，賬務處理如下：

借：資產減值損失——商譽 8 000 000

——固定資產——×× 7 000 000

貸：商譽 8 000 000

固定資產——×× 7 000 000

【例題 18 •單選題】甲企業在 2011 年 1 月 1 日以 1 600 萬元的價格收購了乙企業 80% 股權。在購買日 , 乙企業可辨認凈資產的公允價值為 1 500 萬元。假定乙企業的所有資產被認定為一個資產組，而且乙企業的所有可辨認資產均未發生資產減值跡象，未進行過減值測試。 2011 年年末 , 甲企業確定該資產組的可收回金額為 1 550 萬元 , 可辨認凈資產的賬面價值為 1 350 萬元。甲企業在合并報表中應確認的商譽的賬面價值為（ ）萬元。

A.300

B.100

C.240

D.160

【答案】 D

【解析】合并報表中商譽計提減值準備前的賬面價值 =1 600-1 500 × 80%=400 （萬元），合并報表中包含完全商譽的乙企業資產的賬面價值 =1 350+400 ÷ 80%=1 850 （萬元），該資產組的可收回金額為 1 550 萬元，該資產組減值 =1 850-1 550=300 （萬元），因完全商譽的價值為 500 萬元，所以減值損失只沖減商譽 300 萬元，但合并報表中反映的是歸屬于母公司的商譽，未反映歸屬于少數股東的商譽，因此合并報表中商譽減值 =300 × 80%=240 （萬元），合并報表中列示的商譽的賬面價值 =400-240=160 （萬元）。

本章小結

1. 掌握資產減值的認定

2. 掌握資產可收回金額的計量和減值損失的確定

3. 掌握外幣未來先現金流量及其減值的確定

4. 掌握資產組的認定及減值的處理

5. 掌握商譽減值的處理

本章完