第二節 金融資產的計量

四、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理

（一）企業取得交易性金融資產

借：交易性金融資產 —— 成本（公允價值）

投資收益（發生的交易費用）

應收股利（已宣告但尚未發放的現金股利）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

貸：銀行存款等

（二）持有期間的股利或利息

借：應收股利（被投資單位宣告發放的現金股利×投資持股比例）

應收利息（資產負債表日計算的應收利息）

貸：投資收益

（三）資產負債表日公允價值變動

1. 公允價值上升

借：交易性金融資產 —— 公允價值變動

貸：公允價值變動損益

2. 公允價值下降

借：公允價值變動損益

貸：交易性金融資產 —— 公允價值變動

（四）出售交易性金融資產

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：公允價值變動損益

貸：投資收益

或：

借：投資收益

貸：公允價值變動損益

【思考】為什么處置交易性金融資產時要將其持有期間公允價值變動損益轉入投資收益？

例如， A 公司于 2012 年 12 月 5 日從證券市場上購入 B 公司發行在外的股票 20 萬股作為交易性金融資產，每股支付價款 5 元； 2012 年 12 月 31 日，該股票公允價值為 110 萬元； 2013 年 1 月 10 日， A 公司將上述股票對外出售，收到款項 115 萬元存入銀行。

【教材例 9-2 】 20 × 9 年 5 月 20 日 , 甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票 1 000 000 股 , 占乙公司有表決權股份的 5% ，支付價款合計 5 080 000 元，其中，證券交易稅等交易費用 8 000 元，已宣告發放現金股利 72 000 元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表 , 甲公司將其劃分為交易性金融資產。

20 × 9 年 6 月 20 日，甲公司收到乙公司發放的 20 × 8 年現金股利 72 000 元。

20 × 9 年 6 月 30 日，乙公司股票收盤價為每股 5.20 元。

20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司仍持有乙公司股票；當日，乙公司股票收盤價為每股 4.90 元。

2 × 10 年 4 月 20 日，乙公司宣告發放 20 × 9 年現金股利 2 000 000 元。

2 × 10 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司發放的 20 × 9 年現金股利。

2 × 10 年 5 月 17 日，甲公司以每股 4.50 元的價格將股票全部轉讓，同時支付證券交易稅等交易費用 7 200 元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 5 月 20 日，購入乙公司股票 1 000 000 股的賬務處理如下：

借：交易性金融資產 —— 乙公司股票 —— 成本 5 000 000

應收股利 —— 乙公司 72 000

投資收益 8 000

貸：銀行存款 5 080 000

乙公司股票的單位成本 = （ 5 080 000-72 000-8 000 ）÷ 1 000 000=5.00 （元 / 股）

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 20 日，收到乙公司發放的 20 × 8 年現金股利 72 000 元的賬務處理如下：

借：銀行存款 72 000

貸：應收股利 —— 乙公司 72 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，確認乙公司股票公允價值變動 = （ 5.20-5.00 ）× 1 000 000=200 000( 元 ) ，賬務處理如下：

借：交易性金融資產 —— 乙公司股票 —— 公允價值變動

200 000

貸：公允價值變動損益 —— 乙公司股票 200 000

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認乙公司股票公允價值變動 = （ 4.90-5.20 ）× 1 000 000=-300 000( 元 ) ，賬務處理如下：

借：公允價值變動損益 —— 乙公司股票 300 000

貸：交易性金融資產 —— 乙公司股票 —— 公允價值變動

300 000

（ 5 ） 2 × 10 年 4 月 20 日，確認乙公司發放的 20 × 9 年現金股利中應享有的份額 =2 000 000 × 5%=100 000 （元），賬務處理如下：

借：應收股利 —— 乙公司 100 000

貸：投資收益 100 000

（ 6 ） 2 × 10 年 5 月 10 日，收到乙公司發放的 20 × 9 年現金股利的賬務處理如下：

借：銀行存款 100 000

貸：應收股利 —— 乙公司 100 000

（ 7 ） 2 × 10 年 5 月 17 日，出售乙公司股票 1 000 000 股的賬務處理如下：

借：銀行存款 4 492 800

投資收益 407 200

交易性金融資產 —— 乙公司股票 —— 公允價值變動

100 000

貸：交易性金融資產 —— 乙公司股票 —— 成本 5 000 000

乙公司股票出售價格 =4.50 × 1 000 000=4 500 000 （元）

出售乙公司股票取得的價款 =4 500 000-7 200=4 492 800 （元）

乙公司股票持有期間公允價值變動計入當期損益的金額 =

200 000-300 000=-100 000 （元）

出售乙公司股票時的賬面余額 =5 000 000+ （ -100 000 ） =4 900 000 （元）

出售乙公司股票的損益 =4 492 800-4 900 000=-407 200 （元）

同時，

借：投資收益 —— 乙公司股票 100 000

貸：公允價值變動損益 —— 乙公司股票 100 000

原計入該金融資產的公允價值變動 =-100 000 （元）

【例題 5 • 單選題】 2011 年5 月20 日 ，甲公司以銀行存款200 萬元（其中包含乙公司已宣告但尚未發放的現金股利 5 萬元）從二級市場購入乙公司 100 萬股普通股股票，另支付相關交易費用 1 萬元，甲公司將其劃分為交易性金融資產。 2011 年 12 月 31 日，該股票投資的公允價值為 210 萬元。假定不考慮其他因素，該股票投資對甲公司 2011 年營業利潤的影響金額為（ ）萬元。（ 2012 年）

A.14

B.15

C.19

D.20

【答案】 A

【解析】取得時成本 =200-5=195 （萬元），應確認投資收益為 -1 萬元，期末應確認公允價值變動損益 =210-195=15 （萬元），該股票投資對甲公司 2011 年營業利潤的影響金額 =15-1=14 （萬元）。

【例題 6 • 單選題】甲公司 2011 年 1 月 1 日購入面值為 200 萬元，年利率為 4% 的 A 債券。取得時支付價款 208 萬元（含已到付息期但尚未領取的利息 8 萬元），另支付交易費用 1 萬元，甲公司將該項金融資產劃分為交易性金融資產。 2011 年 1 月 5 日，收到購買時價款中所含的利息 8 萬元； 2011 年 12 月 31 日， A 債券的公允價值為 212 萬元； 2012 年 1 月 5 日，收到 A 債券 2011 年度的利息 8 萬元； 2012 年 4 月 20 日，甲公司出售 A 債券，售價為 216 萬元，扣除手續費 1 萬元后，實收款項 215 萬元。甲公司出售 A 債券時應確認投資收益的金額為（ ）萬元。

A.14

B.11

C.15

D.22

【答案】 C

【解析】應確認的投資收益 =215- （ 208-8 ） =15 （萬元）；或者，應確認的投資收益 = （ 215-212 ） + ［ 212- （ 208-8 ）］ =15 （萬元）。

【提示】用出售凈價和取得時成本的差額計算交易性金融資產出售時的投資收益，是最簡單的做法。

【教材例 9-3 】 20 × 9 年 1 月 1 日 , 甲公司從二級市場購入丙公司債券 , 支付價款合計 2 060 000 元，其中，已到付息期但尚未領取的利息 40 000 元，交易費用 20 000 元。該債券面值 2 000 000 元，剩余期限為 3 年，票面年利率為 4% ，每半年末付息一次。甲公司將其劃分為交易性金融資產。其他資料如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 8 年下半年利息 40 000 元。

（ 2 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，丙公司債券的公允價值為 2 300 000 元（不含利息）。

（ 3 ） 20 × 9 年 7 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 9 年上半年利息。

（ 4 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，丙公司債券的公允價值為 2 200 000 元（不含利息）。

（ 5 ） 2 × 10 年 1 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 9 年下半年利息。

（ 6 ） 2 × 10 年 6 月 20 日，通過二級市場出售丙公司債券，取得價款 2 360 000 元。

假定不考慮其他因素。

甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，從二級市場購入丙公司債券的賬務處理如下：

借：交易性金融資產 —— 丙公司債券 —— 成本

2 000 000

應收利息 —— 丙公司 40 000

投資收益 20 000

貸：銀行存款 2 060 000

（ 2 ） 20 × 9 年 1 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 8 年下半年利息 40 000 元。

20 × 9 年 1 月 10 日，收到該債券 20 × 8 年下半年利息 40 000 元的賬務處理如下：

借：銀行存款 40 000

貸：應收利息 —— 丙公司 40 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日，確認丙公司債券公允價值變動 300 000 元（ 2 300 000-2 000 000 ）和投資收益 40 000 元

（ 2 000 000 × 4% ÷ 2 ），賬務處理如下：

借：交易性金融資產 —— 丙公司債券 —— 公允價值變動

300 000

貸：公允價值變動損益 —— 丙公司債券 300 000

借：應收利息 —— 丙公司 40 000

貸：投資收益 —— 丙公司債券 40 000

（ 4 ） 20 × 9 年 7 月 10 日，收到丙公司債券 20 × 9 年上半年利息的賬務處理如下：

借：銀行存款 40 000

貸：應收利息 —— 丙公司 40 000

（ 5 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認丙公司債券公允價值變動 -100 000 元（ 2 200 000-2 300 000 ）和投資收益 40 000 元 （ 2 000 000 × 4% ÷ 2 ），賬務處理如下：

借：公允價值變動損益 —— 丙公司債券 100 000

貸：交易性金融資產 —— 丙公司債券 —— 公允價值變動 100 000

借：應收利息 —— 丙公司 40 000

貸：投資收益 —— 丙公司債券 40 000

（ 6 ） 2 × 10 年 1 月 10 日，收到該丙公司債券 20 × 9 年下半年利息的賬務處理如下：

借：銀行存款 40 000

貸：應收利息 —— 丙公司 40 000

（ 7 ） 2 × 10 年 6 月 20 日，通過二級市場出售丙公司債券的賬務處理如下：

借：銀行存款 2 360 000

貸：交易性金融資產 —— 丙公司債券 —— 成本 2 000 000

—— 公允價值變動 200 000

投資收益 —— 丙公司債券 160 000

出售丙公司債券取得的價款 =2 360 000 （元）

丙公司債券持有期間公允價值變動計入當期損益的金額 =300 000-100 000=200 000 （元）

出售丙公司債券時的賬面余額 =2 000 000+200 000=2 200 000 （元）

出售丙公司債券的損益 =2 360 000-2 200 000=160 000 （元）

同時，

借：公允價值變動損益 —— 丙公司債券 200 000

貸：投資收益 —— 丙公司債券 200 000

原計入該金融資產的公允價值變動 =200 000 （元）