第十章 股份支付

本章考情分析

本章主要闡述股份支付的確認和計量等內容。近三年考試題型為客觀題，分數不高，從近三年分數看，本章內容不太重要。

最近 3 年題型題量分析

近年考點

2013 年教材主要變化

本章內容沒有變化。

本章基本結構框架

第一節 股份支付概述

一、股份支付的特征

股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。

股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業與職工或其他方之間發生的交易；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務為目的的交易；三是股份支付交易的對價或其定價與企業自身權益工具未來的價值密切相關。

二、股份支付的四個主要環節

行權有效期

等待期（行權限制期） 禁售期

授予日 可行權日 行權日 出售日 失效日

三、股份支付工具的主要類型

股份支付分為以 權益 結算的股份支付和以 現金 結算的股份支付。

（一）以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。

以權益結算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權。

（二）以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務而承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。

最典型的是現金股票增值權。

第二節 股份支付的確認和計量

一、股份支付的確認和計量原則

（一）權益結算的股份支付的確認和計量原則

1. 換取職工服務的股份支付的確認和計量原則

應按授予日權益工具的公允價值計量， 不確認其后續公允價值變動 。

對于換取職工服務的股份支付，企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入 資本公積中的股本溢價 。

2. 換取其他方服務的股份支付的確認和計量原則

對于換取其他方服務的股份支付，企業應當以股份支付所換取的服務的公允價值計量。

3. 權益工具公允價值無法可靠確定時的處理原則

企業應當在獲取對方提供服務的時點、后續的每個報告日以及結算日，以內在價值計量該權益工具，內在價值變動計入當期損益。同時，企業應當以最終可行權或實際行權的權益工具數量為基礎，確認取得服務的金額。

內在價值是指交易對方有權認購或取得的股份的公允價值，與其按照股份支付協議應當支付的價格間的差額。企業對上述以內在價值計量的已授予權益工具進行結算，應當遵循以下要求：

（ 1 ）結算發生在等待期內的，企業應當將結算作為加速可行權處理，即立即確認本應于剩余等待期內確認的服務金額。

（ 2 ）結算時支付的款項應當作為回購該權益工具處理，即減少所有者權益。結算支付的款項高于該權益工具在回購日內在價值的部分，計入當期損益。

【例題 1 •多選題】關于權益結算的股份支付的計量，下列說法中正確的有（ ）。

A. 應按授予日權益工具的公允價值計量，不確認其后續公允價值變動

B. 對于換取職工服務的股份支付，企業應當按在等待期內的每個資產負債表日的公允價值計量

C. 對于授予后立即可行權的換取職工提供服務的權益結算的股份支付，應在授予日按照權益工具的公允價值計量

D. 對于換取職工服務的股份支付，企業應當按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的股本溢價

【答案】 AC

【解析】對于換取職工服務的股份支付，企業應當以股份支付所授予的權益工具的公允價值計量。企業應在等待期內的每個資產負債表日，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積中的其他資本公積。

【例題 2 •多選題】下列關于股份支付的會計處理中，正確的有（ ）。（ 2012 年）

A. 以回購股份獎勵本企業職工的，應作為以權益結算的股份支付進行處理

B. 在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工提供的服務計入成本費用

C. 權益結算的股份支付應在可行權日后對已確認成本費用和所有者權益進行調整

D. 為換取職工提供服務所發生的以權益結算的股份支付，應以所授予權益工具的公允價值計量

【答案】 ABD

【解析】權益結算的股份支付在授予日到可行權日期間以授予日公允價值為基礎確認成本費用和所有者權益，可行權日以后就不對已經確認的成本費用和權益進行調整，選項 C 不正確。

（二）現金結算的股份支付的確認和計量原則

應按資產負債表日當日負債的公允價值重新計量，確認成本費用和相應的應付職工薪酬，并在結算前的每個資產負債表日和結算日對負債的公允價值 重新計算 ，將其變動計入當期損益。

二、股份支付條件的種類

市場條件是指行權價格、可行權條件以及行權可能性與權益工具的市場價格相關的業績條件。

非市場條件是指除市場條件之外的其他業績條件 , 如股份支付協議中關于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權的規定。

【教材例 10-1 】甲公司授予其管理層的一份股份支付協議規定，今后 5 年中，公司股價每年提高 8% 以上，則可獲得一定數量的該公司股票。到第 5 年年末，該目標未實現。則甲公司在第 5 年的年末已經確認了收到的管理層提供的服務，因為業績增長是一個市場條件，因此這些費用不應再轉回。

【教材例 10-2 】 A 公司為上市公司， 20 × 6 年 12 月 1 日，公司股東大會通過了《關于 A 公司股票期權激勵計劃的議案》，對管理層人員進行股權激勵。該股權激勵計劃的行權條件是：（ 1 ）公司凈利潤以 20 × 6 年末為固定基數， 20 × 7-20 × 9 年的凈利潤增長率分別比 20 × 6 年增長 12% 、 24% 、 36% 以上；（ 2 ）管理層成員在其后 3 年中都在公司任職服務。在滿足行權條件后，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數量的本公司股票。同時，作為協議的補充，公司規定：激勵對象在行權日后第 1 年的行權數量不得超過其獲授股票期權總量的 50% ，此后每年的行權數量不得超過其獲授股票期權總量的 20% 。當年未行權的股票期權可在以后年度行權。

A 公司以期權定價模型估計授予的此項期權在授予日公允價值為 9 000 000 元。

在授予日， A 公司估計 3 年內管理層離職的比例為 10% ；在第 2 年年末， A 公司調整其估計離職率為 5% ；到第 3 年末，實際離職率為 6% 。

A 公司 20 × 7-20 × 9 年的凈利潤增長率分別為 13% 、 25% 和 30% 。公司在 20 × 7 年、 20 × 8 年末都預計下年能實現凈利潤增長率的目標。

請問此例涉及哪些條款和條件？ A 公司應如何處理？

分析：

同時滿足服務 3 年和凈利潤增長率的要求 , 就能夠確定企業得到了管理層成員提供的服務、且該服務使管理層成員具有獲取股份支付協議規定的權益工具的權利，因此這是一項非市場業績條件。雖然公司要求激勵對象在行權日后第 1 年的行權數量不得超過其獲授股票期權總量的 50% ，此后每年的行權數量不得超過其獲授股票期權總量的 20% ，但不影響其可行權，因此不屬于可行權條件。

按照股份支付準則的規定，第 1 年末確認的服務費用為：

9 000 000 × 1/3 × 90%=2 700 000 （元）

第 2 年末累計確認的服務費用為：

9 000 000 × 2/3 × 95%=5 700 000 （元）

第 3 年末累計確認的服務費用為：

9 000 000 × 94%=8 460 000 （元）

由此，第 2 年應確認的費用為：

5 700 000-2 700 000=3 000 000 （元）

第 3 年應確認的費用為：

8 460 000-5 700 000=2 760 000 （元）

最后， 94% 的管理層成員滿足了可行權條件中的服務期限條件。盡管凈利潤增長率的非市場條件未得到滿足， A 公司在 3 年的年末也均確認了收到管理層提供的服務，并相應確認了費用。

三、條款和條件的修改

（一）條款和條件的有利修改

應考慮修改后的可行權條件，將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。

（二）條款和條件的不利修改

如同該變更從未發生，除非企業取消了部分或全部已授予的權益工具。

（三）取消或結算

將取消或結算作為加速可行權處理，立即確認原本應在剩余等待期內確認的金額。

四、權益工具公允價值的確定

應當以市場價格為基礎。一些股權或股票期權如果沒有活躍的交易市場，應當考慮估值技術。